【中文摘要】环境税收法律制度作为重要的生态侵权救济实体制度，其以体现公平与正义基本精神的法的权利义务理论为理论基础。在资源利用、环境保护方面，环境税收法律制度因其重要的经济社会价值而具有直接管制、财政补贴、排污权交易、征收环境费等环境保护手段所无法具有的功效优势。我国现行的环境税费法律制度，因其缺乏专门系统的环境保护税，税收优惠措施缺乏系统性和科学性，排污收费制度不尽合理等而远远不能适应经济发展和环境保护的需要，必须对其法治优化。优化我国的环境税收法律制度，应在税收专款专用等环境税法原则的指导下，进行如下选择：完善环境税收措施；改革排污收费制度，有选择地实行费改税；开征环境保护税。
【中文关键字】环境；环境保护；税收；法治优化
【全文】
环境税收法律制度作为重要的生态侵权救济实体制度，其在国外的建立以及取得的显著成效为资源的永续利用和环境的有效保护提供了宝贵经验。目前我国尚不具备解决环境问题的完善的环境税收法律制度。因而，为贯彻落实科学发展观，适应建设生态文明和国家治理现代化的要求，对环境税收法律制度加以考察并使其法治优化，就显得非常重要。
一、环境税收法律制度的理论基础——法的权利义务理论
（一）环境税的内涵
环境税是环境税收法律制度的核心内容，属于一个全新的税类。从狭义的角度来讲，环境税一般是指环境保护税，即为保护环境，专门针对污染、破坏环境的行为或产品而开征的特殊税种的总称；从广义的角度来讲，环境税是指对开发、利用环境资源或向环境排放污染物的一切单位和个人，按照其开发、利用资源或污染环境的程度所开征的各种税的总称。广义的环境税包括环境保护税、其他环境税和在一般税种中所规定的保护环境的各种税收调节措施。环境保护税主要包括污染税、环境保护专项税；其他环境税是指资源税、能源税等。各种环境税是环境税收法律制度的核心内容，从总体上说，也是最基本的环境税收约束措施（不包括各种环境税中的具体税收优惠规定）；一般税种中为保护环境而采取的各种税收调节措施，是指为约束浪费资源、破坏环境的行为和产品所采取的加重纳税人税收负担的税收措施和为激励纳税人节能减排、保护环境所采取的各种税收优惠措施。各种税收调节措施是环境税收法律制度的辅助性内容，配合各种专门的环境税发挥作用{1}。
本文立足于广义的环境税对环境税收法律制度加以研究。但在特定的情况下，也涉及狭义的环境税，如开征环境保护税，就是指狭义的环境税。
（二）环境税收法律制度的理论基础——法的权利义务理论
法作为重要的行为规范体系，其调整对象——社会关系既包括环境问题中的人与人之间的相互关系，也包括环境问题中的人与自然的关系。法以权利义务为其主要内容。权利存在的正义性和义务设定的公正性是法学研究所要解决的重大问题。环境税收法律制度的构建涉及主体权利义务的分配，必须以体现公平与正义基本精神的法的权利义务理论作为研究的理论基础。
长久以来，在一切只考虑人类及其利益的思想和理论的影响支配下，人们对法律的调整对象的理解，仅限于人与人之间的关系，而对于自然，由于法律对其内在价值的忽视，人们则认为只享有绝对的权利，而无须承担任何的义务，加之人们对资源的不可再生性、有限性的认识不足而导致的对资源的不当开采和使用，致使土地沙漠化、二氧化碳效应等破坏自然所产生的恶果不断出现，造成市场经济条件下环境问题的“公地悲剧”“负外部性”，致使人与自然的关系非常紧张，环境问题相当严峻。在此情况下，将人与自然的关系纳入法律调整范围就显得尤为重要。我国著名的环境法学家蔡守秋教授在其《调整论——对主流法理学的反思与补充》中就明确指出：人与自然的和谐是人与自然关系的精髓，实现人与自然的和谐共处，是人类始终追求的目标，人与自然关系的重要性，决定了用法律调整人与自然关系的必要性；环境资源法律通过规范人的环境行为而调整人与自然的关系，与法律通过规范人的行为而调整人与人的关系的机制一样；一部良好的环境资源法律就是一张人与自然关系的关系网{2}，就境资源法律体系的一个重要组成部分，理应将人与自然的关系纳入其法律调整范围。
法的公平与正义的基本精神，决定了一项法律制度的建立，不仅要追求社会经济的有序性，还必须要对社会的公平和正义有所考虑。这样才能在国家强制力的保证下充分发挥其作用。建立在可持续发展理论基础上的环境税所追求的社会公平和正义，用法律的语言来形容就是权利、义务在现代人之间、现代人与后代人之间的合理配置{3}。也就是说，从法学理论角度研究环境税，应当以法学理论中的权利义务为依据而着重于环境税中的权利与义务的研究。为此，人类在从自然环境中获得权利的同时，必须对自然环境的利用履行相应的保护和爱护的义务，即人类必须尊重自然环境的权利——环境权。该环境权是一种不同于其他权利的殊特的法律权利。其内容相当广泛：包括人类要求享受良好环境的权利、知晓资源环境生态状况的权利和参与环境保护的权利等等。其因权利主体无法特定且行使缺乏可操作性而只能由国家从整体上加以行使。国家在管理和利用环境资源参与社会生产和消费活动的过程中，为减少甚至是消除生产或消费活动所造成的外部不经济，应通过行使征税的权力而将部分社会剩余产品收归国家所有。而利用政府提供、管理和保护的生态环境资源进行生产或消费的环境资源利用者，就其利用行为向国家付费，付费行为就是履行纳税的义务。由此以来，在国家与环境资源的利用者之间就产生了征纳税的权利义务关系，环境税收法律制度也正是基于此基础而形成。而且，“从法学的角度看，环境税制度的设立不仅仅在于平衡人与人之间的权利与义务关系，更将着眼于对自然环境的保护”{4}，体现环境的公平和正义。
二、环境税收法律制度的功效定位
（一）环境保护手段的评价
在环境问题上，各国都采取了行政、法律、经济等许多手段对环境进行保护。其中，除采用环境税手段以外，主要还采用直接管制、财政补贴、排污权交易、征收环境费等手段。直接管制是指政府通过禁令、标准制度等形式，制定环境质量标准，禁止或限制污染，并对违者加以制裁的一种环境保护手段。该手段虽因其强制性而体现出一定的迅速有效性，但因其缺乏弹性和效率而不利于环境保护；财政补贴是指政府对企业发生的污染防治费用给予补贴的一种环境保护手段，该手段的采用虽能降低环境污染。但因反映环保目标的补贴标准难以确定，且其采用会加重公共支出，导致政府的财政困难。排污权交易亦称许可证交易制度，是指政府主管部门将其依据适宜的污染物排放量所确定的可转让的排污权的发售数量出售给出价最高的污染企业并允许其转让的一种环境保护手段。该交易手段具有信息成本较低、执行成本较少（少于征收污染税）的优点，但其只有在一定区域的污染总量已经被确定的情况下才能实施，且易形成垄断，并导致资源的错配；环境费是指由作为所有者的国家授权的机构，依据对资源、环境的开发利用情况或污染环境的现状而向开发利用环境资源和向环境排放污染物的单位和个人征收的一种补偿费用。环境费虽具有筹资、再分配和经济刺激功能，但其征收的滞后性和弱强制性，不利于刺激人们对环境的保护。
（二）环境税收法律制度的功效定位
环境税以外的环境保护手段虽然对于抑制污染、减少污染的损害发挥了积极作用，有效地保护了环境和利用了资源。但相比较而言，环境税具有更大的功效优势。
1.筹集环境保护资金
环境是典型的公共物品，其公共物品的特性决定了其不能通过市场机制得以提供和保护，即市场失灵，其提供和保护主要依靠政府。而环境保护和污染治理是一项需要雄厚的资金支持的高投入产业。面对环境的日益恶化，政府用于治理污染和保护环境的投入也需逐渐增加。研究显示：当治理污染和保护环境的投资占GDP的比例达到2%-3%时，环境质量可得到有效改善。如美国环保投资指数在2000年即增长至2.6%，有效地改善了当地环境。在我国，据统计，2008—2012年我国环保投资分别占 GDP的1.49%、1.33%、1.66%、1.39%和1.59%，环保投资在不断增加。虽然如此，我国环保投资因远远低于可有效改善环境质量的2%以上的比例而难以满足有效改善环境质量的需要。在此情况下，政府应拓宽筹资渠道来筹集环保资金。而国家凭借政治权力征收的税收，因其具有固定性、强制性、无偿性和公共目的性的特征而在筹集环保资金方面拥有其他环保收费项目所无法比拟的优势，成为政府集聚治理污染和环境保护资金的重要的稳定资金来源。如英国从2001年开始对电力、天然气等能源征收能源税。能源税的征收变能源的无偿使用为有偿使用，在节约能源的同时为政府增加了财政收入，有效地进行了环保筹资。
2.促进资源的优化配置
“资源的稀缺性”和“人的积极性”这两个基本问题是许多科学所关注的。资源有限，欲望无限。为解决有限的自然资源与人类无限的欲望之间的矛盾，就有必要采取措施对人类的欲望加以限制，以此提高自然资源的利用率。环境税收作为国家用以调节社会经济生活的一种重要工具和有效手段，其独特的矫正作用在将经济活动的外部效应内部化，引导追求利益最大化的市场主体规范自身经济行为的同时，其对利益的再分配作用还可迫使人们对环境保护加以重视，促使人们不断地改变生产和消费行为模式，进行绿色生产和绿色消费，合理利用和保护自然资源。由此降低对自然资源的消耗率，提高其利用率。进而在保护环境的同时，使社会资源得到合理有效的配置。
3.推进社会公平
社会公平的含义非常丰富，衡量标准也不尽相同，但其至少应包括机会公平、分配公平和对经济差异调控的公平。英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯? E ?米德在论述选择经济政策的原则时说：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”{5}
基于环境税的社会公平，就是在公平税负的前提下使每一位社会成员都公平地获得共有的环境利益，实现社会正义。面对资源非常有限的环境，部分社会成员开发、利用自然资源和环境的行为，无形中已经减少了其他的社会成员进行相同的开发利用的可能性，这已有失公平。当资源环境的开发利用者的开发利用行为导致资源的消耗和环境的破坏并使自己获得一定的经济利益时，在不征收环境税的情况下，开发利用者对此污染和破坏无需担责。对环境污染和生态破坏的治理资金的筹集主要依靠全体纳税人缴纳的税款，这等于是由他人出资来补偿那些资源环境开发利用者在开发利用中所形成的外部成本，当然是不公平的。为体现公平，受益方必须为此付出代价。而征收完全遵循“污染者付费”原则的环境税无疑是让受益方付出代价的最佳选择。因为，对污染者征收环境税，其税收的负担与其由此导致环境的污染和破坏而取得的经济利益的多少密切相关。将对污染者的环境污染和生态破坏行为征收的环境税收全部专款专用于环境的治理和修复，既可以使污染者所产生的外部成本内部化和其利润水平保持合理，还能减少或消除其对其他社会成员造成的不公平。因此，环境税的开征，既利于保护环境，又利于推进社会公平。
4.促使社会就业压力的缓解
对于环境税收而言，不管是劳动者，还是非劳动者均要交税。因而，开征环境税，政府可以通过所筹集的高额的环境税弥补工人的实际收入损失。当政府将从非劳动者处的征收所得向全体劳动者做了再分配后，由此带来的结果就是实际工资的上升和劳动力供给的相应增加。所以，一个更好的环境质量是和更高水平的就业量相伴的{6}。同时，环境税的征收还可促使替代产品的产出，也促使新行业的不断出现和发展，从而也为社会提供部分新的就业岗位，这在一定程度上有效地缓解了社会的就业压力。
5.调节产业结构，促进可持续发展
在通常情况下，一国的产业结构是否日趋合理，直接取决于其当前的投资结构是否合理。而对各类社会投资主体来讲，因受利益的驱使，其投资行为的选择往往主要是以利润最大化为目标。而对于投资回报率较低、投资回收期较长的，有利于保护环境，进而促进可持续发展的环保等产业的投资却少有问投，致使投资结构不尽合理。存在着投资的“市场失灵”现象。由此进行投资的结果，也常常导致产业结构的难趋合理。为规范投资行为，纠正投资市场的失灵，国家应伸出其“有形之手”，运用相关的经济政策进行调节。在这些政策中，税收政策尤其是环境税收政策的运用不失为极优的选择。环境税收政策作为调节经济的重要经济杠杆和纠正投资市场失灵的有效手段，可通过税种的开征与停征等具体手段，以及减税、免税、退税、投资抵免、加速折旧等相应的税收优惠政策的运用，支持符合国家产业政策、尤其是有利于促进我国可持续发展的产业如环保等产业的发展，以调节产业结构，促使产业结构趋于合理，进而促进可持续发展。
三、我国环境税收法律制度的问题反思
我国现行的环境税收法律制度是税费并存的法律制度。在税收方面，目前我国尚没有专门的环境保护税法。虽然通过采取有关税、费措施有效地保护了环境，但随着经济的发展，生态环境状况的日益恶化，我国目前的环境税收法律制度在许多方面急需我们加以反思。
（一）绿色税种缺位，不利于环境保护和可持续发展
目前我国尚无真正意义上的环保税税种，仅有比较概括、分散的环境保护和资源利用的税收法律规定。这种状况不仅不利于税收对环境污染和资源利用行为的充分调控，也很难形成专门用于环境保护的税收收入来源。这表现为：
1.流转税的资源利用和环保功能亟待加强
（1）消费税的征税范围窄，税负不合理。现行的消费税，其征税范围是在1994年税制改革时，根据我国当时经济发展的实际和消费政策，出于保持一些行业、产品改革前后的税负不变以及国家财政的需要考虑而确定的，该征税范围虽然也兼顾了对生态环境的保护，但由于其只规定对部分消费品征税，因而还远远不能满足环境保护的需要。虽然目前国家已将木制一次性筷子、实木地板等纳入了消费税的征税范围，使消费税的征税范围有所扩大，对促进环境保护和资源节约发挥了积极作用。但面对我国严峻的环境问题，还必须进一步扩大消费税的征收范围。
现行的消费税虽然规定将小汽车分为乘用车和中轻型商用客车，并调整其税率结构，加大了大排量汽车的消费税税收负担，并规定对混合动力汽车等具有节能、环保特点的汽车实行一定的税收优惠，考虑了这些汽车是否有利于环境保护，但对适用低污染小排气量轿车的鼓励规定尚不明显，致使其对能耗及环保发挥的间接作用仍然达不到要求。对成品油征税，我国虽然将汽油划分为含铅和不含铅的两种，但仅各自设计一档税率，不利于促使消费者节能减排。虽然自2009年以来我国对汽、柴油的单位税额多次进行了上调，使我国的成品油整体税负处于中等水平，体现了我国石油资源的稀缺和控制消费的导向，有利于促进节能减排、环境保护，但其看似比较合理的“中等水平”的税负，使其防治污染的约束力不够。木制一次性筷子、实木地板等木材资源产品的消费税税负偏低（仅为5%），其节约资源和环境保护的作用无法充分发挥。
（2）关税的环保功能有待加强。我国有关资源综合利用和环保的关税措施只是散见于各相关税种之中，征税范围比较狭窄，节能环保目标不够明确。
2.资源税的资源利用和环保作用亦待提高
（1）资源税亟待调整。资源税的开征，虽然对减少资源浪费和环境污染具有一定的促进作用，但由于资源税忽视对可再生资源的保护，仅规定7种资源税目征税，而大多数非矿藏资源如森林、海洋、名贵中药材等相关资源尚未纳入征税范围，征税范围太窄{7}。这不仅不利于对过度开采资源的行为进行限制，还刺激了对非税资源的掠夺性开采和开发，导致水土流失加剧，资源大量浪费，环境状况恶化。同时，过窄的征税范围还限制了资源税调控作用的发挥，弱化了资源税的环保作用。加之开征资源税的主要目的在于调节资源级差收入，未把保护资源、合理有效地开发利用资源作为主要目标，因而，虽然我国现行的资源税通过设置高低不等的税率来调节资源的级差收入，达到了减少资源浪费和降低环境污染的一定目的，但从我国《资源税暂行条例》的规定来看，税率（单位税额）规定过低。过低的税率（单位税额），使资源税的收入规模偏低（仅占到同期税收收入总额的1%左右），导致国家税收收入大量流失。同时，过低的税率（单位税额）因其违背价值规律而束缚了资源市场的良性发展，间接的造成了对资源的过渡盲目开采，不利于资源的合理利用和稀缺资源的蓄积。虽然国家现已提高焦煤和稀土矿的资源税税率标准，调整了原油、天然气的计征办法并相应提高了其税负水平，带动了资源税的快速增长，有利于促进节能减排。但资源税仍需进一步改革。
（2）城镇土地使用税、耕地占用税这两种保护土地资源的税种的开征，虽然对合理利用土地资源和保护土地发挥了一定的作用，但由于其税负太轻，调节力度不够，其作用不太明显。
（二）税收优惠措施缺乏系统性和科学性
我国现行的税收优惠，因其分散、主要体现为对资源综合利用等方面的事后鼓励而忽视预先扶持以及其他不合理的优惠规定等，导致其缺乏系统性和科学性。主要表现为：
1.现行的税收优惠仅散见于流转税、所得税、财产税和资源税等税类的部分税种中，不仅其涵盖面较窄，还缺乏系统性和针对性，加之相互之间无法有效协调和配合，对环境保护的力度明显不够，降低了实施效果，影响了其环保作用的发挥。
2.现行的税收优惠措施不仅形式单一，而且优惠力度不够。税收优惠主要局限于减税、免税、退税等直接优惠措施，对投资抵免、加速折旧等间接优惠措施很少采用。直接优惠虽能直接鼓励环保行为，但对纳税人生产、使用环保产品、运用环保技术和进行环保投资等的激励作用不大，从而降低了收优惠的实效作用；加之减免税的优惠力度不够，导致对纳税主体合理开发利用环境资源和防治污染的刺激作用难以发挥{8}。
3.现行的一些税收政策在扶持或保护某些产业或部门的利益的同时，忽视某些产品对生态环境的污染和破坏，其税收优惠对造成环境污染和破坏的相关产品不仅没有任何制止作用，反而起到了负面作用。如为支持农业发展，关于农膜，生产销售的部分化肥、农药以及批发和零售的化肥、农药等免征增值税的相关优惠政策，虽然降低了农业生产资料的价格，支持了农业生产的发展，做到了与惠农政策的一致，但由于农膜、化肥、农药等的大量使用，直接造成了生态环境的严重污染和破坏，这又使税收政策处于支持农业发展和保护环境的两难选择境地。
4.再生资源增值税优惠政策不尽合理。现行增值税法关于“增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额”的优惠规定，虽有利于促进再生资源的回收利用，促进再生资源回收行业的健康有序发展，节约资源，保护环境，但由于小规模纳税人的同种购入行为不能适用此种税收优惠规定，又无其他税收优惠规定，这将影响小规模纳税人的再生资源回收利用的积极性，不利于废弃物的“减量化、再利用、资源化。”
（三）排污收费制度不尽合理，环境保护的目的无法实现
排污收费制度是一种很重要的环境收费制度，也称征收排污费制度，是指国家环境资源保护行政主管机关依法对向环境排放污染物，或超过国家、地方标准排放污染物的单位或个体工商户根据其所排放污染物的种类、浓度、数量征收一定费用的管理制度{9}。
“污染者付费”原则决定了对向环境排放污染物的行为主体必须征收排污费。我国目前的排污收费制度，规定对水污染、大气污染、固体废物污染和危险废物污染征收排污费以及对超标噪声污染征收噪声超标排污费等，虽然有效地保护和改善了环境，但在实际运行中已经暴露出许多问题。主要表现为：
1.排污收费的范围窄且征收对象错位，致使治污难度增加。目前排污收费项目包括了污水、废气、超标噪声、固体废物和危险废物，并没有涵盖所有的排污行为，致使城市生活垃圾、一氧化碳、二氧化碳、氟里昂、放射性物资，以及机动车、船舶等流动污染源仍游离于收费之外，这不仅违背了“污染者付费”的环境保护法原则，造成污染者之间的不公，也导致不付费污染行为对环境的肆意污染和破坏。加之我国现行规定的排污收费对象多为传递污染物的介质，并非污染物本身，而针对污染产品缺乏相应的处理措施，由此加重了政府的治污负担。
2.排污收费标准偏低且不均衡，影响了环保资金的筹集和污染者的治污积极性。就理论层面来讲，为督促污染者致力于污染的治理，排污收费标准的确定，应高于环境成本。否则，污染者宁愿缴污染费也不愿治污；同时，应兼顾不同污染物之间收费标准的平衡。虽然为解决原有排污收费存在的问题，国家制定新的排污收费标准时，遵循以改革排污收费标准体系为主，将超标单因子收费改为总量多因子收费；为体现环境资源的价值，适当提高排污收费标准的原则，以通过排污收费的调节作用实现环境目标，进而发挥排污收费促进减排和筹资两方面作用。但由于排污收费标准的制定要兼顾企事业单位的承受能力，收费标准仍然偏低，表现为“欠量收费”。据估计，我国现行的排污收费标准远远低于排污单位治理设备的运行成本{10}。加之在国家排污费征收标准之外，众多地方补充收费标准的存在，造成了征收标准的不统一、随意性和不规范性，不仅影响了不同污染物之间收费标准的平衡，还导致寻租行为，污染源的跨地区转移，企业的不公平竞争等许多问题的发生。由此导致既难进行环保筹资，又难以提高治污积极性。
3.排污费的征收管理不严，使用混乱，导致治污不力。根据《排污费征收使用管理条例》的规定，排污费的征收、使用必须严格实行“收支两条线”，征收的排污费一律上缴财政；必须纳入财政预算；排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用{11}。使用环境保护专项资金的单位和个人，必须按照批准的用途使用等等，否则要受到相应制裁。但实际上，由于排污费的强制性较弱，对其征收，时常会出现执法不到位或乱收费等执法越位的不规范征收行为，同时，征收的排污费也大量被挤占或挪用，如用于修建环保部门的办公楼、其他非业务性开支等，无法做到专款专用。加之排污费的无偿补助使用方式，在实施中因人为因素的干扰而使环保专项资金的使用缺乏公平性，从而限制了排污费的使用效益和治污步伐，影响了污染源的综合治理，致使排污收费的环境保护作用难以充分发挥。
4.排污收费的滞后性，致使污染治理付出无为的高昂代价。排污收费是对已经造成环境污染的行为所进行的收费。通常情况是：“先污染，后收费，再治理”。由于环境监测手段落后，对污染行为缺乏必要的监控和管理，当已经造成的污染，需要环保部门对此污染征收排污费时，说明一个地区的环境状况已经恶化。此时再通过收费来治理环境，不仅易导致短期行为，使得污染治理的效果难达理想，也难以引导生产者进行技术革新。同时，社会也必将为此付出远高于环境污染初期阶段治理所付出的高昂环保代价。
四、我国环境税收法律制度的法治优化
我国作为发展中国家，在进行环境税收立法时，应围绕提高环保技术、控制和治理污染、发展环保产业和再生资源业，以促使资源的合理配置和经济的可持续发展等相关目标而展开。基于上述目标，针对我国现行环境税收法律制度存在的不足，借鉴他国运用环境税收法律制度发展经济、保护环境的成功经验，对我国的环境税收法律制度，予以有效的法治优化：在环境税法原则的指导下，完善现行的环境税收措施；改革排污收费制度，有选择地实行费改税；开征环境保护税，使其成为环境税收体系中的主体税类。从而建立起一套适合我国国情的、科学完整的、有利于建设生态文明、适应国家治理现代化和建设法治中国需要的环境税收法律制度。
（一）确立环境税收专款专用原则
环境税收法律制度的完善因环境税的特殊功能和目的而成为一项庞大的系统工程，其完善不仅要遵循税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等税法的总的原则和环境保护与经济建设、社会发展相协调的原则，预防为主、防治相结合的原则等环境保护法的基本原则，还要遵循环境税收的专款专用原则。
对于税收而言，专款专用是指将税收收入用于特定的目的。环境税的专款专用就是将环境税用于专门的环境支出{12}如用于重点污染源防治，区域性污染防治等，不能截留或挪作他用。专款专用可以增强税收与环境间的关联性，使得纳税人更易接受，是充分发挥环境税相关作用的一个重要条件。因为，在环境税的开征之初，环境税率无法达到解决环境问题所需要的最优水平，在此情况下，将环境税收入专款专用于环境支出，必然能加强环境政策的效果。虽然环境税开征的首要作用不在于简单的为环境的污染事后提供治理的资金，而在于防治污染，并且从长期来看，环境税收入的专款专用不利于政府对开支结构的优化，甚至有可能对政府预算决策造成税收刚性，降低经济效率。但我国作为一个发展中国家，资金紧缺将是长期面临的问题，在环境税率尚未达到最优水平的情况下，为保证环境保护和污染治理资金的可靠性和稳定性，增加纳税人对开征新的环境税的支持，以确保资源、环境、经济的协调和可持续发展，专款专用无疑成为非常可行的次优的解决办法。
（二）完善环境税收措施
1.强化环境税收约束
（1）强化流转税的税收约束
①加大消费税的环境保护力度。第一，调整、扩大消费税的征税范围，以弥补环保项目的空缺。就目前而言，面对我国严峻的环境问题，在自2015年2月1日起国家将对电池、涂料征收消费税的基础上，还应将用难以降解和无法再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染而又有相关的绿色替代品可以替代的各类包装物品、会对臭氧层造成破坏的氟利昂等相关产品纳入征税范围，以加速产业洗牌，提升环境友好型产品的竞争力，运用财税手段促进促进节能环保。对煤炭而言，基于我国的能源消费结构和石油、天然气等能源趋紧的国际形势所导致的我国煤炭供应吃紧的现状，对其暂不征消费税，但从长远来看，仍需将其纳入消费税的征税范围。以弥补消费税的缺陷，更好的发挥其调节功能，在最大化的节约矿产资源的同时，抑制二氧化碳的排放。不仅如此，对一切污染环境的消费行为都要征收消费税，以充分发挥消费税保护环境的作用。第二，调整提高消费税的税率。一是进一步加重大排量和能耗高的小汽车的税收负担，以逐步淘汰高能耗和污染较重的小汽车，促进节能减排，保护环境。二是对新纳入征税范围的消费品如木制一次性筷子、实木地板等也应课以重税，以促使纳税人合理利用资源，减少和消除污染。
②增强关税的节能环保功能。在进口方面，扩大关税的征收范围并提高其税负。将一些易造成环境污染或者导致环境资源严重浪费的消费品如电池、一次性产品如相机以及会造成国内噪音污染的货物等纳入征税范围，提高进口关税税负，以防止境外污染的境内转移。在出口方面，开征或进一步提高高污染、高能耗和资源性产品的出口关税税率，以节能降耗、淘汰落后产能和防止境内资源的境外流失。
（2）强化资源税的税收约束
①调整资源税。对资源税的调整，关键是在将资源税的征税目的由调节资源级差收入转变为保护资源、合理开发利用资源的前提下，结合规范资源收费、实行费改税等，着重进行以下调整：
第一，扩大资源税的征收范围，提高其税负并实行差别税率。在目前已对矿产品和盐征税的基础上，将非矿藏资源如森林、海洋、淡水资源、名贵中药材、动物资源等纳入征税范围；将土地使用税和耕地占用税并入资源税。在总体提高资源税税负的前提下，结合资源的稀缺性、能否再生、人类对其依存度以及资源及其替代品的开采成本等因素，科学合理地确定资源税的单位税额，并实行差别税率。具体为：在目前已调高石油、天然气、焦煤和稀土矿的资源税税额标准的基础上，提高其他的稀缺的、不可再生的、人类依存度高的以及不可替代的资源的单位税额，以限制对资源的掠夺性开采和浪费，促进资源的合理开发利用，保护生态环境。第二，调整资源税的计征办法。在目前已将原油、天然气由“从量定额”改为“从价定率”计征的基础上，进一步扩大“从价计征”的资源税计征范围。以充分发挥资源税的调节作用，增加开采者的生态恢复和环境补偿成本较，进而促进资源节约开采利用、提高资源使用效率、保护生态环境，最终促进经济社会的可持续发展。
②强化城镇土地使用税和耕地占用税的调节作用。强化城镇土地使用税和耕地占用税的调节作用，关键是进一步提高城镇土地使用税和耕地占用税的征收标准，减少减免税等优惠项目。以严格控制对我国有限的土地资源的占用，防止对土地的滥用，确实保护土地资源，进而保护生态环境。
2.充分发挥环境税收的激励作用
从税收的激励角度考虑，对相关环境保护的税收措施进行优化，就是在将现有的减、免、退税和零税率等税收优惠措施继续保留的基础上，借鉴国际经验，贯彻预防为主的原则，通过增加规定环境税收优惠措施的税种，加强优惠措施之间的协调与配合；将侧重对资源综合利用等的事后鼓励的税收优惠，逐步转变为对环保产品、环保技术和环保投资等进行预先扶持的税收优惠；充分运用加速折旧、投资抵免等间接优惠形式，加大税收优惠措施的力度；取消不利于环境保护的税收优惠等。以增强环境税收优惠措施的系统性、科学性，进而有效地保护生态环境。
（1）发挥流转税的激励作用
增值税方面：在现有的税收优惠的基础上，结合“营改增”，进一步扩大优惠范围。对小规模纳税人的再生资源回收利用行为，也应予以税收优惠等。就消费税来讲，应明确规定对使用绿色燃料的小汽车免征税，以促使生产者和消费者做出有利于节能减排的选择。就营业税而言，应规定对因环保原因调整工业布局而发生的不动产交易免征税等。关税方面：增加税收的优惠方式，除减免税外，进一步扩大实施优惠税率的进口的能源资源性产品以及有利于节能减排的环保产品的范围，对有利于环境保护的设备允许实行加速折旧等，以利于节能和环保。
（2）发挥所得税的激励作用
规定对环保企业实行固定资产的加速折旧，以促使企业积极开发先进技术，加速环保设备的更新换代，从而更加有效的治理污染和保护环境；对因环保科学技术成果的转让和提供环保技术咨询、技术培训所取得的收入减免所得税。以鼓励环保科学技术成果的转让，并促使其迅速向生产力的转化；对企业和个体经营者捐款捐物进行环境绿化和环境保护的，其捐赠可在税前予以扣除，以鼓励美化环境和保护环境的行为。
（3）发挥其他税种的激励作用
在土地增值税和契税方面，应规定为保护环境、合理利用土地资源而调整工业布局所发生的不动产交易免征土地增值税和契税。在车船税方面，为鼓励节能减排，应规定对节能、低污染的车船予以减免税。在印花税方面，为鼓励环保科学技术的开发和转让，推动科技进步，提高劳动生产力，应规定对环保技术的开发、转让、咨询和服务合同实行减免印花税的税收优惠。
（三）有选择地实行费改税
依前所述，我国的排污收费制度是以政府的公共权力为基础、根据“污染者付费”原则进行征收的，其具有固定性、强制性、无偿性和公共目的性的特征，目的是使环境污染的外部成本内部化，为污染治理和环境保护提供专项资金，其本质上是一种“税”，而不是“费”。不同于严格意义上的、国际通称的“污染许可证的均衡价格”的排污费。由于我国目前的排污收费制度在征收范围、收费标准、管理体制等方面存在缺陷，使其在实践中不能充分发挥保护环境的作用，达不到治理污染、保护环境的目的。因此，为适应经济、社会、资源和环境协调可持续发展的要求而更好地治理污染、保护环境，进行排污收费制度改革，有选择地将已有的排污费改为排污税或污染税等相关税已成必然。环境税与排污收费制度相比的一个重大“优点”可能是它能为污染者节省遵守极端严格的排污标准所需要的潜在巨大成本；税金可能是污染者所暴露污染的最高点{13}。所谓有选择地将已有的排污费改为排污税或污染税，就是根据费和税的各自特点，结合我国国情，在完善现行的排污收费制度的基础上，保留必要的排污收费项目，对一些条件较成熟的收费项目进行费改税。因为排污收费作为一种“准税收”，自1982年的《征收排污费暂行办法》将其作为一项制度在我国被正式确立以来，虽然已经运行了30多年，但基于目前我国排污收费制度运作机制本身还很不完善，尚不具备将“收费”全部改为“征税”的条件，否则，不仅不会收到实质性的费改税效果，还会使政府承担不必要的费改税成本；再者，从遵循效率原则的角度讲，一些数额较小的排污收费项目，其以费的形式存在的成本要大大低于以税的形式存在的成本，因而不宜将其进行费改税；加之收费制度具有明确的目的性和较大的灵活性，易于为社会公众所接受，不能全部将收费改为征税；此外，环保部门30多年来在人员、机构和设备等方面的收费基础以及在排污监控、费用计征、资金收缴等方面已初成体系，也决定了部分排污收费的存在的必要。但从“清费立税”的角度考虑，应对一些条件较成熟的收费项目如水污染费、大气排放污染费和固体废物污染费进行费改税。即将水污染费改为水污染税{14}，将大气排放污染费改为大气污染税，将固体废物污染费改为固体废物污染税，并将其并入新开征的环境保护税，待条件成熟，将一切排污收费项目均进行费改税。
（四）开征环境保护税
开征环境保护税，是采取的一种最基本的约束性的环境税收措施，由于其涉及的问题比较特殊，将其单列进行研究。我国环境保护税的开征，应在排污收费制度的基础上，借鉴国际上的有益做法，对税种、构成要素等进行科学合理的设定，并建立税收实施的相应配套措施。
1.环境保护税税种的确定
世界各国的税收实践表明：环境保护税主要分为对污染物和污染行为征收的排污税（污染税）、为筹集环保资金而征收的专项税两类。其中，污染税的开征最为普遍，包括水污染税、大气污染税（分为二氧化硫税、二氧化碳税和氮氧化物税）、垃圾污染税、噪音污染税、农业污染税等。就我国而言，基于我国的税收制度设计、征管经验、征管水平等国情，结合当前最主要的环境问题和环保政策目标，开征环境保护税不能一步到位，而应分阶段、有计划地进行。我国目前的环境形势表明：我国当前急需解决的问题是水污染、大气污染、垃圾（固体废物和生活垃圾）污染和噪音污染等环境污染问题，因而现阶段我国急需开征的环境保护税应是水污染税、大气污染税、垃圾污染税和噪音污染税。待条件成熟，可参照瑞典等国的做法，对碳、硫的燃料征收碳税，并先试点，再推广。同时可进一步考虑对其他的污染征收环境保护税。
2.环境保护税构成要素的确定
（1）纳税人的确定。环境作为公共资源，其外部性、公共物品的特性，使得使用者对其使用的价格为零，导致外部不经济。为使外部不经济的内部化，国家可通过征税等方式使污染者对其经济行为负责。这就是国际通行的“污染者付费”的环境保护原则。据此原则，环境保护税应将在我国境内有污染行为发生且造成一定程度的环境污染的单位和个人设计为纳税人{15}。以体现环境税通过对环境资源予以定价来保证污染者承担其经济活动对环境资源造成的负面影响。考虑便于征收、合理负担、征管费用最少原则等重要因素，环境保护税开征之初，其纳税人不应过于宽泛。根据征收实践，结合征收目的，对我国环境保护税的纳税人应作出如下选择：水污染税的纳税人限于在我国境内排放污染物的企事业单位和个体经营者（不包括个人）；大气污染税的纳税人限于在我国境内向大气中排放二氧化硫、二氧化碳的企事业单位和个体经营者（不包括个人）；垃圾污染税的纳税人包括在我国境内排放各种固体废物的企事业单位和个体经营者以及排放生活垃圾的城市居民家庭；噪音税的纳税人包括在我国境内产生超标噪声的机场、建筑工地和汽车的拥有人和所有人等。
（2）征税对象（征税范围）的确定。环境保护税的征税对象就是指对“什么”征收环境保护税。开征环境保护税的国家通常将污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成环境污染的产品作为征税对象征收环境保护税。按照税收公平原则要求，环境保护税的征收范围应具有普遍性，即凡属会造成污染或可能造成污染的行为和产品均应纳入征税范围{16}。但我国在开征环境保护税之初，出于税收的可行性和征管水平等方面的考虑，其征税范围不宜定得过宽。具体为：采取循序渐进的方法，先从重点污染源和易于征管的征收对象入手，待取得经验、条件成熟后再扩大征税对象的范围。据此，目前应考虑将那些造成我国的环境污染最为严重、既有排污收费经验作基础、又能借鉴他国经验的各种废水、废气、垃圾（固体废物和生活垃圾）和噪音作为征税对象。待条件成熟，再考虑将其它的污染纳入征收范围。
（3）税率的确定。税率是计算税额的尺度。作为税法的核心构成要素，税率的高低不仅直接关系到财政收入的多少和纳税人的税收负担，还直接关系到其对经济的有效调节程度。因而，税率成为充分发挥税收杠杆作用的关键。对环境保护税而言，如果税率设计的科学公平合理，就可充分发挥刺激企业行为的作用，也会促使企业削减其经济活动中产生的污染，同时还可增强政府对污染企业的引导和调控力度，有效地筹集环保资金。环境保护税的遏制污染和破坏环境的行为，并筹集环境保护资金的主要开征目的，决定了其税率的设计应当适宜——即税率应使污染者的边际污染成本等同于边际社会外部成本。同时，考虑到各地经济发展、气候条件等的差异，宜设计为差别税率。如日本根据二氧化碳的排放量将各市划分为七个等级区，适用不同的税率标准{17}，效果显著。而且从现实情况来看，环境保护税应采用定额税率，从量计征。为避免影响企业的生产成本和经济预期，税率一经确定，就应保持其相对稳定性。
开征环境保护税，除对其上述的“三大要素”进行科学合理的设计外，对其他构成要素，也应在借鉴国际经验的基础上进行科学合理的设计，以适应环境保护的需要。
3.建立环境保护税实施的相应配套措施
环境保护税与其它环境政策措施相比，虽有其特殊优势，但其单独应用，不足以解决错综复杂的环境问题。环境保护税必须与其他环境政策措施相互协调配合，相互取长补短，才能有效地发挥作用，进而实现最佳的环境目标。环境保护税实施的配套措施应包括：
（1）征税机关与相关部门应密切配合。环境保护税应由税务机关征收。税务机关征收环境保护税不仅要做到与环保部门密切配合，还要注意与财政部门的配合，因为环境保护税作为具有特定目的专门税，其税收收入按规定作为环境保护专用资金，由财政部门统一负责支出和管理。在支出方面，严格实行专款专用制度，要保证环境保护税全部用于环境保护方面的开支，支持环保事业的发展。在管理方面，应确保环保资金的保值和增值。
（2）环境保护税与其他环保手段的相应配合。首先，环境保护税要与行政管制手段有效配合。环境税的征收应当与行政管制的连续应用或加强结合起来。行政管制手段可为环境税收手段发挥调节作用提供基本的支持物，如强制企业关、停、并转，规定最低的安全标准等。环境税收手段又成为行政管制手段的必要的和有益的补充。其次，环境保护税应与其他经济手段协调配合。就收费手段来说，可保留部分不宜改为税的收费。因为“费”简便易行，且较为灵活，西方各国的环境税之中就普遍包括了与环境有关的各种专项收费和使用费。当然，应严格控制可保留的收费项目，取消现行不合理的收费，杜绝不合理的“乱摊派、乱收费”现象，以减轻企业的税外负担，增强企业的活力。就排污权交易而言，当市场化达到一定程度以后，可逐步实施排污权交易交易制度。再次，环境保护税须与法律手段有机结合。环境保护税的实施，必须依靠完善的环境法律体系作保障。我国现行的环境保护法律、法规、标准和制度仍有许多不完善之处，尤其是对环境违法者刑事处罚之规定还很欠缺，因此必须对其加以完善。并做到与环境保护税有机结合，进而有效地防治污染、保护生态环境。最后，进一步加强国际间的环境保护对话与合作。发达国家在走过了一段“先污染、后治理”的弯路后，在环境保护方面已积累了许多的经验。我国应在借鉴他国环保经验的基础上，就环境和环境保护问题加强同其他国家进行对话与合作，力争走“边治理，边发展”的环保之路。因而，为维护国家权益，我国更应加强国际间的环境信息技术交流和政策协调，积极保护全球生态环境{18}，实现世界环境与经济的整体性可持续发展。
【作者简介】
向贤敏（1963—），女，河南桐柏人，河南财经政法大学民商经济法学院副院长、教授，主要研究方向为经济法学、财税法学。
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稿件来源：《河南财经政法大学学报》2015年第4期
原发布时间：2015年11月13日
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