随附单证，指申报人办理货物进出口手续时与报关单一并提交的证明材料，即合同、发票、装箱单等资料。随附单证是海关用以核验报关信息真实性的依据，只有“单单相符”才能通过审核。在通关走私案件中，行为人常用伪造单证的手段逃避海关监管。

　　那么，行为人实施了制造虚假随附单证的行为，是否就等同于走私犯罪？

　　我们认为未必，若行为人制作的是“假格式、真内容”的单证，或非基于走私目的制作虚假单证的，不能定性为走私犯罪。

　　一、行为人伪造了随附单证的格式，但报关内容与真实贸易一致，没有逃避海关监管，不构成走私犯罪

　　海关对随附单证的格式有一定要求，所以很多企业在报关进口过程中，需要重新制作符合形式要件的单证。

　　举个例子，国内进口企业从国外供应商进口一批货物，国外供应商以一份提单发货，出具一份总额发票。清关时，由于提单项下货物种类已经超过50种，根据海关规定须分票申报，要求随附对应箱单和发票，故行为人根据贸易情况制作了每票货物的发票。

　　从形式真实性层面看，该案国外供应商出具的发票是真实商业发票，行为人制作的发票属于虚假发票，因为行为人制作的发票并非来自真实贸易。

　　从内容真实性层面看，行为人制作的发票可认定为真实发票。因为发票的用途是清关，行为人提供单证所反映的贸易事实与真实情况一致，海关没有对贸易性质、实际交易价格产生错误认识，作出的放行决定是真实意思表示。

　　海关判断行为人是否具有伪报、瞒报等走私行为，系根据虚假单证的价格、贸易性质等内容，形式、来源并非其关注的重点。因此，我们认为制作单证是否构成走私，应当回到报关价格、贸易性质等实质内容是否真实的问题上，不能以形式真伪进行片面判断。如果报关内容与真实贸易情况一致，即便行为人自行制作报关随附单证的做法欠妥，也不能因此认定走私。相反，如果报关内容与真实贸易情况不符，即便行为人提交的附随单证来源于贸易过程且符合形式要件，也可能因伪报认定构成走私。

　　二、即使随附单证内容与贸易真实情况不符，若行为人不具有逃避海关监管的主观故意，亦不构成走私犯罪

　　犯罪主观方面是我国犯罪构成的必备要件，行为人缺乏走私的主观故意，则不构成走私犯罪。

　　走私故意包括认识因素和意志因素。认识因素首先是明知实施的是逃避海关监管的行为而为之，其次是明知走私货物、物品真实情况仍虚报；再次是明知他人正实施走私仍帮助。意志因素是希望或放任逃避海关监管危害结果的发生。

　　只要行为人不具备认识因素、意志因素任一项，则不具备走私的主观故意，应认定不构成走私犯罪。下文从走私主体入手，举例说明货主公司、揽货公司、通关公司即使制作了虚假单证，也不构成走私犯罪。

　　01货主基于走私以外的其他目的制造虚假单证，不构成走私犯罪

　　案例1

　　货主是一家进出口贸易型上市公司，为完成业绩承诺，虚增收入，公司制造进出口贸易假象，伪造合同、发票、装箱清单等单证资料办理通关，依照单证缴纳关税。

　　本案中，行为人的目的是制造经营业绩假象，并非走私，主观上并无逃避海关监管、偷逃税款的故意，客观上亦未造成国家税款损失。因此，即使行为人存在制造虚假报关随附单证的行为，也不构成走私犯罪。

　　02揽货公司或通关公司根据货主的单证，对应制作用于报关的单证，不构成走私犯罪

　　案例2

　　货主为少缴税款，利用特殊商业关系与境外中转商勾结，在货物转口进境时，由中转商藏匿原始单证，以中转商名义开具虚假单证，通过“洗单”将高价商品变为低价商品。后货主委托境内揽货公司或通关公司办理报关业务，揽货公司或清关公司开展业务时发现货主提供的单证资料不符合海关格式要求，遂自行根据货主的资料制作符合要求的单证，向海关申报入关。

　　本案中，清关公司仅承揽报关业务，不清楚实际贸易状况，无法判断货主提供单证的真伪，正常渠道也无法了解货主与中转商勾结的真实情况，不存在违反海关规定之故意与过失。另外，清关公司擅自制作虚假单证目的在于办理通关业务，不在于帮助货主低报、瞒报，无希望或放任货主逃税结果发生的主观意志，不具有走私共同故意，故不构成走私犯罪。

　　03通关公司对通关货物、物品的实际成交价格不知情，以“风险价”报关，不构成走私犯罪

　　案例3

　　货主委托通关公司代理报关业务，提出基于商业秘密保护不向通关公司提供原始合同发票，说明交易价格与海关“风险价”大致无异。双方商定货主向通关公司支付每项产品200元的固定代理进口费用。后通关公司报关时自行制作报关所需要的合同、发票等随附单证，采用略高或者等于海关“风险价”作为实际成交价格报关。

　　本案中，通关公司自始至终不知道货物的实际成交价格，虽然其可能会怀疑货主所称“交易价格与海关‘风险价’一致”说法的真实性，但是最多认为企业存在打“擦边球”的情况，并不等同通关公司明确知道申报的价格低于实际成交价格，也不能认定通关公司具备走私犯罪的主观故意。若无其他证据证明通关公司知道低报价格的走私事实，则即使公司自行制作报关随附单证，也不能认定其构成走私犯罪。

　　综上，行为人伪造了单证格式，但申报内容与真实贸易一致，没有逃避海关监管，不应定性为走私。即使行为人制造单证反映的贸易情况与客观真实不符，若行为人不具有走私的主观故意，亦不构成走私犯罪。