【学科类别】刑事诉讼法
【出处】微信公众号：言志说法
【写作时间】2024年
【中文关键字】虚开增值税专用发票罪；实质判断；行为性质
【全文】    
 




　　最高人民法院法官在两高2024《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》出台后，撰写的《理解与适用》中，对刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票配置严厉的法定刑给出的理由是：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。”

　　对于最高人民法院法官给出的理由，笔者认为是符合增值税性质和特点的。在会计核算上，增值税实行的是价税合一，即增值税是包含在商品价格之内的税。换句话说，接受商品或劳务的下家向提供商品或劳务上家支付的商品或劳务的价款中，已经包含了增值税。所以，国家形式上虽然是向提供商品或劳务的上家在征收增值税，但上家向国家缴纳的增值税实质来源于接受商品或劳务的下家，下家已经把上家应缴纳的增值税支付给了上家，上家在其中的角色类似于“代扣代缴”。而且，增值税属于流转税，不重复计征，每一纳税人只对其劳务或者商品的增值部分缴纳增值税，也就有进项税额可以抵扣销项税额的抵扣制度。

　　纳税人如果通过虚开增值税专用发票，虚构进项税额，实质就是把接受其商品或劳务的下家已经支付给其的增值税非法占为己有，让自己得到了不该得到的财产。这让通过虚开增值税发票达到少交税和刑法第二百零一条规定的逃税罪之间有明显的区别，纳税人通过虚开增值税专用发票抵扣增值税是在骗取不属于自己的财产，采用欺骗、隐瞒等方式少缴纳其他税款是让自己的合法财产少缴纳给国家。故一个被称为“骗税”，另一个被称为“逃税”，也即最高人民法院法官所说的“本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为”。

　　因此，在认定行为人虚开增值税专用发票的行为是否符合刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪构成要件时，就不能仅从形式上看行为人是否违反《中华人民共和国发票管理办法》的规定，实施了虚开增值税专用发票的行为。而是要从实质的角度，判断行为人虚开增值税专用发票的行为是否出于骗取国家应当征收的增值税的目的，在客观上是否造成了国家应当征收的增值税被骗取的后果。而且，在判断行为人是否骗取国家应当征收的增值税方面，同样需要实质判断，要从实质角度看行为人是否存在本就可以抵扣的进项业务。

　　如果行为人存在本就可以抵扣的进项业务，但因客观原因未取得可以抵扣的增值税专用发票，从而找人代开与已经发生的实际抵扣业务对应税额的增值税专用发票，即便进行了抵扣，但由于客观上存在该抵扣的业务，行为人目的只是避免因未取得本可以抵扣的增值税专用发票增加自己财产的损失，而不是以此非法占有接受其商品或劳务的下家已经支付给其的增值税，让自己得到不该得到的财产。两高2024《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条规定“为增加业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗取损失的，不以本罪论处”就是基于此判断思路。

　　这种在虚开增值税专用发票罪中应秉持实质判断的思路，早在国家税务总局2002年《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）中已有体现，《批复》指出：“ 废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方(生产厂家)，废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。”最高人民法院研究室于2015年《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）进一步明确了该思路。《复函》指出：“一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。

　　综上所述，当行为人存在实际抵扣业务，在找人如实代开没有超过实际抵扣业务对应税额的增值税专用发票时，虽违反了《中华人民发票管理办法》的规定，只是属于行政法上的虚开增值税专用发票行为，但基于实质判断，不构成刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票犯罪。?




【作者简介】    
袁志，法学博士，北京炜衡（成都）律师事务所高级合伙人。

稿件来源：北大法律信息网法学在线

原发布时间：2025/2/25 13:27:59