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叶剑平 王艺陶 :欠税追缴时限、税务行政处罚和刑罚追诉时效比较研究
    【学科类别】税收法
    【出处】本网首发
    【写作时间】2022年
    【中文摘要】欠税追缴时限、税务行政处罚和刑罚追诉时效是三个不同的法律概念,承载着不同的法律责任但又存在着内在的联系。在实务工作中经常遇到此类问题需要解决处理,但不同层面的人员有着不同或模糊的认识,影响了准确的定量和定性,如何界定及厘清有其比较之必要。本文从税收征管法、行政处罚法和刑法的视角进行比较研究,对三者进行界定及厘清,以期对实务工作有所指导。
    【中文关键字】税收征管;欠税追缴时限;行政处罚时效;刑罚追诉时效
    【全文】


      为保障国家税收收入,促进经济和社会发展,依法纳税是每个纳税人、扣缴义务人法定的义务。2013年11月,十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出要“落实税收法定原则”。2021年3月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求“不断完善税务执法制度和机制”,“全面落实税收法定原则”,“坚持依法依规征税收费”。税务机关依法负责各种税收的征收、管理、稽查、行政处罚和行政复议等职责。对于超过一定期限的欠税的追缴时限、税务行政处罚的时效,以及税务刑罚追诉的时效问题,在企业并购重组、企业上市、企业改制等工作中经常面对,实务中不同层面的机构及人员存在不同或模糊的认识及争议,而这一问题对于纳税人、扣缴义务人是否承担相应的法律责任,以及承担什么样的法律责任又有着重要的识别意义。
      例如,A股份有限公司系从A有限公司以2016年12月31日为基准日,于2017年1月整体变更的股份公司(俗称股改)。A有限公司成立于2004年2月,至股改基准日时公司股东为5个自然人,注册资本1500万元,经审计的公司账面净资产3200万元;在2017年1月股改过程中,原5个自然人股东在保持持股比例不变情况下作为股份公司发起人以发起方式设立股份公司,以3200万元净资产折为股份公司的股份,其中净资产中的3000万元折为股份公司总股本3000万股股份,注册资本3000万元,多出的200万元净资产计入股份公司资本公积。即在2017年1月的股改过程中,注册资本比原有限公司阶段增加了1500万元,其中涉及股改基准日以未分配利润转增股本的情形。按照此时个人所得税法及股东分红的税收法律规范的相关规定,该5个自然人负有1500万元*20%=300万元的个人所得税的纳税义务。由于当时公司及股东对股改情况下的增资折股是否缴纳个人所得税政策掌握不准,加上是否征收个人所得税存在不同认识,该5个自然人股东即股份公司发起人未缴个人所得税,公司也未代扣代缴。期间,税务机关也没有发现或通知纳税。2022年8月A股份公司拟实施上市计划,几个涉税问题就提了出来:(1)自2017年1月至2022年8月,时限已超过5年7个月,税务机关是否可以对5个自然人股东欠缴的个人所得税的进行追征,如果可以追征,是否需要加收滞纳金;(2)公司是否为扣缴义务人,公司及该5个自然人股东是否存在被税务机关给予罚款等行政处罚的重大法律风险;(3)该5个自然人及公司是否涉嫌逃税犯罪,有无被刑罚追诉的法律风险等。而这三个问题能否得到有效解决,公司及证券服务机构能否发表明确意见,是公司申请上市前必须解决的重要问题,无法回避。此就涉及到欠税追缴时限、税务行政处罚和刑罚追诉的时效的判断问题,使本文主题的分析判断已为必要。
      本文基于税收征管法、行政处罚法和刑法的相关规定,结合长期的工作实务,对欠税追缴时限、税务行政处罚和刑罚追诉时效问题,进行以下比较研究:
      一、欠税的概念及主要体现形式
      根据《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)(本文简称税收征管法)及其实施细则、《欠税公告办法(试行)》(国家税务总局令第9号)等法律法规、规范性文件的规定,欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限(以下简称税款缴纳期限)未缴纳的税款。
      欠税的主要表现形式包括:(一)办理纳税申报后,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;(二)经批准延期缴纳的税款期限已满,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;(三)税务检查已查定纳税人的应补税额,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;(四)税务机关根据税收征管法相关规定核定纳税人的应纳税额,纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;(五)纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款等。
      欠税指的是应纳税款的本数,俗称税款本金,不包括滞纳金和罚款。根据税收征管法的相关规定,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金,对于税款滞纳金计算能否超过税款本金,税收征管法未作相应的规定,实践中存在争议,需要立法的明确统一;税务罚款是依据行政处罚法、税收征管法等法律法规的相关规定,对违反税收征管法律法规的纳税人、扣缴义务人,依其税务违法违规情形、情节作出的不等数额或比例的罚款,如纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
      本文所称欠税,包括因纳税人、扣缴义务人的计算失误,或者税务机关的责任,导致的未缴或者少缴的税款,也包括纳税人、扣缴义务人因偷税、抗税、骗税而被税务机关追征的未缴或少缴的税款等情形。
      对于纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的行为,按照税收征管法、行政处罚法和刑法的相关规定,税务机关可以责令追缴、给予罚款等行政处罚,涉嫌犯罪的,税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任,给予刑罚追诉等。从法学理论及现行各领域立法来看,无论是民事行为,行政行为,还是刑罚追诉行为,都建立健全了时效制度,相关法律关系主体若有在法定期间内不行使权利或履行义务的法律事实时,将会对其产生不利法律后果,一般指“失权”。时效制度是程序效率原则的具体体现,是为了督促相关法律关系主体尽快行使权利和履行义务,排除不确定性的因素。
      同理,无论是欠税追缴,税务行政处罚、还是涉税刑罚追诉,都有相应的追责时限或时效期限。此就涉及到税务机关的欠税追缴时限、行政处罚时效和刑罚追诉时效的问题及其区分,也体现了三者之间的内在联系。
      二、欠税追缴时限
      税款征收不属于民法典规范的范畴,而是一种行政管理行为,受行政法、税收征管法及其他税收法律法规的规制。对于欠税追缴的时限问题,根据其不同的成因,税收征管法第五十二条作出三种不同的欠税追缴时限的规定:
      第一种:3年时限--因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。
      该种情形下,税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法[]。主要系税务机关的征税行为,包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为,征收税款、加收滞纳金,扣缴义务人、受税务机关委托的单位或个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为出现错误或违法违规,税务机关的税务许可、税务行政审批行为不当,以及不依法履行税务征管职责等行为,即“税务机关的责任”,致使欠税情形发生。该类情形下,适用3年的“补缴期”但不得加收滞纳金。
      第二种:一般的3年时限,特殊情况的5年时限--因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。
      该种情形下,纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误[]。即系纳税人、扣缴义务人主观上及客观上的过失,而不是故意而为,导致欠税行为发生。该类情形下,一般适用3年的“追征期”并加收滞纳金。
      特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款[],累计数额在10万元以上的。该类情形下,适用5年的“追征期”并加收滞纳金。
      第三种:无限期--对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或者骗取的税款,不受前两种规定期限的限制。
      该种情形下,偷税、抗税、骗税,无疑是纳税人或者扣缴义务人为逃避税收或骗取税款等实施的税收违法违规行为,行为人主观上是直接故意,主观恶意较大。根据税收征管法第六十三、第六十七、第六十六的规定,偷税,是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的违法甚至犯罪的行为[];抗税,是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的违法甚至犯罪的行为[]。骗税,是指虚报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税的违法甚至犯罪的行为[]。
      偷税、抗税、骗税,由于其主观恶意及其危害性较大,不存在追征时限的规制,而适用“无限期”追征并加收滞纳金。
      对于前述第一、第二种情形,超出补缴或者追征的3年时限,特殊情况下的5年时限的,税务机关则失去强制要求补缴或者追征的权力。但并不影响纳税人、扣缴义务人超时限后的自愿补缴行为。对于前述第三种情形,不受时间的限制,税务机关一经发现有偷税、抗税和骗税情形的,随时可以无限期追征。
      税收征管法第九十条规定,耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法,由国务院另行规定;关税及海关代征税收的征收管理,依照法律、行政法规的有关规定执行。如《船舶吨税法》第四条第一款、第十七条第一款规定,船舶吨税按照船舶净吨位和吨税执照期限征收;海关发现少征或者漏征税款的,应当自应税船舶应当缴纳税款之日起一年内,补征税款。但因应税船舶违反规定造成少征或者漏征税款的,海关可以自应当缴纳税款之日起三年内追征税款,并自应当缴纳税款之日起按日加征少征或者漏征税款万分之五的税款滞纳金。即船舶吨位税的追征期限分两种情形:海关发现少征或者漏征的,追征时限为1年,因应税船舶违反规定造成少征或者漏征的,追征时限为3年。
      由于税收征管法第五十二条规定的三种欠税(含骗税)类型过窄,并不能涵盖社会经济生活中的全部欠税情形,比如常见的纳税人已申报或者税务机关已查处的欠缴税款的,如何适用追征期;纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴税款的行为,如何定性,如何适用追征期,税收征管法及其实施细则没有明确规定。如同本文文首所示案例,是按偷税对待进行无限期追征,还是适用3年或者5年的追征时时限,实务中税企存在不同认识和争议。
      对于纳税人已申报或者税务机关已查处的欠税款,前者是指纳税人已申报但未缴纳形成的欠缴税款,后者是指税务机关通过日常检查、纳税评估、税务稽查等作出税务处理意见确定其应纳税款后,纳税人未按规定期限缴纳形成的欠缴税款,税收征管法第五十二条无法给其具体的归类。根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函〔2005〕813号)精神,税收征管法第五十二条有关追征期限的规定,是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的,超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款,税务机关不受该条追征期规定的限制,应当依法无限期追缴税款。即对于该两种情形下的欠税,适用“无限期”追征。
      对于纳税人不进行纳税申报造成不缴或者少缴税款的追征时限,国家税务总局的认定先后发生了变化:
      1997年2月18日的《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》(国税函〔1997〕91号)意见,“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条及有关规定,纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段,不缴纳税款的,应当以偷税论处”。该批复已被2006年4月30日的《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》所废止。
      2009年6月15日的《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号)意见,“税收征管法第五十二条规定对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年”。
      在司法判例上,因公司自然人股东于2008年4月转让股权、2008年7月办理股权转让变更登记,转让款项支付于2012年12月完成,自然人股东未就转让股权价款溢价部分进行纳税申报,于2019年被举报而发生的“张岭松、国家税务总局淄博市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)行政诉讼一案”中,2021年3月29日,山东省淄博市中级人民法院作出(2021)鲁03行终52号行政判决书[]认定:“《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。该条第三款规定,对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。该法第六十四条第二款规定,纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。参照国税函[2009]326号《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》内容,‘税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。’本案中,上诉人张岭松向被上诉人市税务局第二稽查局提出的检举事项系针对刘延江、刘红蕊夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为,属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定的‘纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的’情形,不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形,对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年,特殊情况可以延长至五年。上诉人张岭松检举所涉的股权转让、股东变更登记以及支付转让款等行为发生在2008年至2012年期间,而上诉人向被上诉人提出检举的时间是2019年6月,此时,已经超过5年的最长追征期限,被上诉人作出不予追征的决定,事实清楚,符合法律规定。”即该司法判例确认了“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款”的情形,不属于偷税、抗税、骗税行为,适用税收征管法第五十二条规定的精神,一般追征时效为3年,特殊情况的追征时效为5年。
      欠税追缴时限,必然涉及一个重要的问题,即计征期的时间如何起算。根据税收征管法实施细则第八十三条的规定,前述三种情形下的补缴和追征税款、滞纳金的期限,自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
      涉及欠税追征时限的适用意义,如2022年4月22日国家税务总局佛山市税务局第一稽查局税务处理决定书(佛税一稽处〔2022〕307)[],该税务局于2022年2月18日至2022年4月11日对佛山市顺德区晁龙机械实业有限公司(以下简称晁龙机械)2015年1月1日至2016年12月31日期间的纳税情况进行了检查,违法事实及处理决定如下:一、违法事实:晁龙机械在2015年、2016年取得以“广东标钢贸易有限公司”名义开具的59份增值税专用发票为虚开发票用于增值税进项税额抵扣和企业所得税税前扣除的行为,违反了税收征管法第十九条及其实施细则第二十九条第一款、《增值税暂行条例》第一条、第九条和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条的规定;增值税方面,晁龙机械取得虚开的增值税专用发票,其进项税额不得从销项税额中抵扣,构成了少缴增值税、增值税附加税费的违法行为;企业所得税方面,晁龙机械取得虚开的增值税专用发票不能作为税前扣除凭证,并且不能按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十三条、第十四条的规定提供相关资料,相应支出不得在企业所得税税前列支,构成了少缴企业所得税的违法行为。二、处理决定及依据:(一)增值税:未按照规定取得增值税扣税凭证,其进项税额不得从销项税额中抵扣,追缴增值税909,247.78元;(二)城市维护建设税:追缴城市维护建设税63647.36元;(三)教育费附加:追缴教育费附加27277.43元;(四)地方教育附加:追缴地方教育附加18184.96元;(五)企业所得税:根据税收征管法第十九条及其实施细则,第二十九条第一款,《企业所得税法》第一条第一款、第二条第二款、第四条第一款、第五条、第二十二条、《发票管理办法》第二十一条、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条、第十三条、第十四条、第十六条的规定,晁龙机械取得虚开的增值税专用发票不能作为税前扣除凭证,相应支出不得在企业所得税前列支,应调增晁龙机械2015年度应纳税所得额4653909.50元,追缴2015年度企业所得税1163477.38元;应调增该单位2016年度应纳税所得额694607.00元,追缴该单位2016年度企业所得税173651.75元。根据税收征管法第五十二条及其实施细则第八十二条,上述(一)至(四)项及第(五)项,2015年少缴企业所得税违法行为已超过法定追征期,增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、2015年企业所得税及其滞纳金本案不作追缴处理。以上追缴税费合计173651.75元;(六)滞纳金:对上述少缴税款从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。限晁龙机械自收到本决定书之日起15日内到主管税务机关将上述税款及滞纳金缴纳入库,并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的,将依照税收征管法第四十条规定强制执行。该案例对晁龙机械2015年的各项欠税,以超出5年追征时限而不作追缴。
      对于既不是税务机关责任也不是纳税人责任导致欠税发生的情况下,是否加收滞纳金问题,税收征管法及其他税收法律法规规定不明,实务中税企也存在争议。2017年4月,最高人民法院针对因税务机关认为企业拍卖房产的价格过低而不认可其纳税申报价格后,税务机关作出核定追征税款并加收滞纳金,而引发的广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政诉讼一案作出的[2015]行提字第13号最高人民法院行政判决书[],认为“根据依法行政的基本要求,没有法律、法规和规章的规定,行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定;在法律规定存在多种解释时,应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款,与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定,加收税收滞纳金应当符合以下条件之一:纳税人未按规定期限缴纳税款;自身存在计算错误等失误;或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款,不存在计算错误等失误,税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形,因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形”,“在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下,可以参考税收征管法第五十二条第一款关于‘因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金’的规定,作出对行政相对人有利的处理方式”,据此,判决确认广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据;责令德发公司补缴上述税费产生的滞纳金属于认定事实不清,撤销了加收的滞纳金的税务处理决定。本案就此类争议的处理原则,给出了判例根据。
      二、税务行政处罚时效
      税务行政处罚属于行政处罚一个领域,受行政处罚法规制的同时,适用税收征管法及其他税收法律法规中有关行政处罚的相关规定。
      如税收征管法第六十四条第一款规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限制改正,并处五万元以下的罚款。该法条下的罚款即为税务行政处罚,在受税收征管法规范的同时,还要接受行政处罚法的规范调整,即需执行行政处罚法规定的条件及程序等。此种情况下,行政处罚法与税收征管法,系一般法和特别法的关系。
      行政处罚的时效,是指“对违法行为人的违反行政管理秩序的行为追究责任,给予行政处罚的有效期限。对行政违法行为进行行政处罚的时效分为追罚时效和裁决时效。所谓追罚时效,是指本法(行政处罚法)规定的行政处罚机关对行政违法行为追究行政处罚责任的有效期限。超过法定的追罚期限,一律不得再追究行政处罚责任。已经追究的,应撤销行政处罚”[]。
      《行政处罚法》(2021修订)(本文简称行政处罚法)第三十六条锚点[]规定,违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的,上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。锚点前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算。第九条锚点规定,行政处罚的种类:锚点(一)警告、通报批评;锚点(二)罚款、没收违法所得、没收非法财物;锚点(三)暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件;锚点(四)限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业;锚点(五)行政拘留;锚点(六)法律、行政法规规定的其他行政处罚。据此可见,行政处罚的时效一般为2年期限,特殊情况的为5年期限,以法律另有规定为除外。
      税收征管法于1992年9月颁布,于1993年3月1日起实施,之后历经了1995年第一次修正、2001年修订、2013的第二次修正、2015年第三次修正。自2001年第一次修正至今,税收征管法作出了不同于行政处罚法时效的特别规定。即税务行政处罚适用的时效,随着税收征管法的修正而有所不同:
      (一)2001年4月30日以前,适用2年的行政处罚时效:2001年修订之前的税收征管法,没有对税务行政处罚时效作出具体的规定,适用此时的行政处罚法规定的2年时效。
      (二)2001年5月1日以后,根据2001修订后的税收征管法第八十六条的规定,适用5年时效,不再适用行政处罚法规定的一般2年,特殊情况下的5年时效。
      税务行政处罚的时效起算,自纳税人、扣缴义务人违反税收法律、行政法规应当给与行政处罚的行为发生之日起计算;税务违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算,5年内未被发现的,则不得再给予税务行政处罚。
      值得注意的是,无论是行政处罚法规定的一般2年时效,还是税收征管法规定的5年时效,使用的法律语言是“未被发现的”,在实务中引发歧义争议。此与《民法典》第一百八十八条锚点规定的三年诉讼时效(法律另有规定的,依照其规定)锚点,诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算等有所区别。针对行政处罚时效的“二年未被发现”如何认定问题,2004年12月24日《全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字[2004]27号)确认,《行政处罚法》第二十九条规定的发现违法违纪行为的主体是处罚机关或有权处罚的机关;任何一个机关对违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序,均可视为“发现”;群众举报后被认定属实的,发现时效以举报时间为准。
      按照行政处罚法、税收征管法的行政处罚时效的规定,即使税收违法行为超过了5年期限,但如果税务违法行为在5年内“被发现”了,税务机关仍然可以实施行政处罚,在法学界及实务中广受争议。这是行政处罚法立法缺陷所致,有待进一步立法的规范和完善。
      最高人民法院在(2017)最高法行申4273号一案中经审理认为,金菱公司于2008年3月7日至2009年3月30日期间因进口纸品涉嫌偷逃税款,上海海关缉私部门于2009年4月1日对金菱公司以走私普通货物立案侦查,表明已经对违法行为开始查处,也即该违法行为已经在二年内被发现,并不存在不能给予行政处罚的情形。金菱公司以2011年11月15日行政案件立案之日作为违法行为被发现之日,并以此计算二年处罚时效,属于对法律规定的错误理解[]。
      对应前述税收征管法第五十二条第三款规定的偷税、抗税、骗税行为,涉及的行政处罚的相关规定如下:
      1.偷税的法律责任,税收征管法第六十三条规定,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。
      2.抗税的法律责任,税收征管法第六十七条规定,除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外,依法追究刑事责任。情节轻微,未构成犯罪的,由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金,并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。
      3.骗税的法律责任,税收征管法第六十六条规定,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。其中的罚款即为行政处罚的种类之一。
      而对于纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的法律责任,税收征管法第六十四条第二款规定,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
      上述四项行为法律责任中的罚款,属于行政处罚的种类之一,其与追缴税款、滞纳金的税务征收行为就有了质的区别。
      对于税务机关发现纳税人欠税涉嫌犯罪并移交公安机关进行刑事侦查后,税务机关能否对纳税人作出行政处罚问题,最高人民法院于2008年9月作出(2008)行他字第1号《关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前,税务机关又以同一事实以漏税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》:税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后,不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚;刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后,税务机关不应再作出罚款的行政处罚。
      四、税务刑罚追诉时效
      对于违反税收征管法律,危害税收征管管理秩序的行为,如前述税收征管法第六十三、第六十七、第六十六条及税收征管法实施细则第九十三条所规定,因偷税、抗税、骗税行为,除由税务机关追缴税款、滞纳金,以及给于罚款等行政处罚外,构成犯罪的,依法追究刑事责任;纳税人未缴或少缴税款情节严重,涉嫌逃税罪的,税务机关可以将案件移送至公安机关,追究刑事责任。
      《刑法》(2020修正)(根据2020年12月26日《中华人民共和国刑法修正案(十一) 》,本文简称刑法)“第三章 破坏社会主义市场经济秩序罪”“第六节 危害税收征管罪”,在第二百零一条至第二百一十条专章专节规定了逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、虚开发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪等涉及危害税收征管的犯罪,并对各个危害税收征管的罪名的概念、构成要件、量刑量罚作出具体、明确的规定。同时,刑法锚点锚点第二百一十一条锚点对单位犯危害税收征管罪的处罚规定:单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照各该条的规定处罚锚点;第二百一十二条锚点规定:税收征缴优先原则,犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪,被判处罚金、没收财产的,在执行前,应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。
      刑罚时效“分为追诉时效和行刑时效。追诉时效,是指刑法规定的,对犯罪人追究刑事责任的有效期限。在追诉时效内,司法机关有权追究犯罪人的刑事责任;超过追诉时效,司法机关就不能再追究其刑事责任。这表明,追诉时效与刑罚权中的求刑权、量刑权有关,即追诉时效内,司法机关具有求刑权和量刑权,而一旦超过追诉时效,其求刑权、量刑权即告消灭,刑罚亦随之消灭。追诉时效与行刑权没有直接的联系”[]。
      对于包括但不限于上述涉嫌危害税收征管秩序犯罪的刑罚追诉时效,刑法第八十七条规定锚点,犯罪经过下列期限不再追诉:
      锚点(一)法定最高刑为不满五年有期徒刑的,经过5年;
      锚点(二)法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的,经过10年;
      锚点(三)法定最高刑为十年以上有期徒刑的,经过15年;
      锚点(四)法定最高刑为无期徒刑、死刑的,经过20年。如果20年以后认为必须追诉的,须报请最高人民检察院核准。
      锚点 刑法第八十八条锚点规定了追诉期限的延长,即在人民检察院、公安机关、国家安全机关立案侦查或者在人民法院受理案件以后,逃避侦查或者审判的,不受追诉期限的限制。锚点被害人在追诉期限内提出控告,人民法院、人民检察院、公安机关应当立案而不予立案的,不受追诉期限的限制锚点;第八十九条规定了追诉期限的计算与中断,即追诉期限从犯罪之日起计算;犯罪行为有连续或者继续状态的,从犯罪行为终了之日起计算。锚点在追诉期限以内又犯罪的,前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。
      刑罚追诉时效制度,系自1979年第一部刑法确立并延续至今,相对于行政处罚时效、行政征收时效制度而言,更加具体、明确,具有科学性、合理性。
      以逃税罪为例,刑法第二百零一条锚点规定的逃税罪,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。锚点扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。锚点对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。即逃税罪的刑罚追诉时效分为5年、10年两类。
      危害税收征管的刑事责任追究,往往以税务机关作出征收决定、行政处罚为前置程序,如刑法第二百零一条第三款规定的逃税罪,“锚点有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑罚追诉或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”,即一般以税务机关实施依法追缴、行政处罚作为不予追究刑事责任为条件,以5年内因逃避缴纳税款受到过刑罚追诉或被税务机关给于2次以上行政处罚为除外。如2018年知名艺人范冰冰及其担任法定代表人的企业通过“阴阳合同”偷逃税款1.34亿元被罚8.83亿元;2021年网红直播薇娅因偷税漏税被罚13.41亿元、知名艺人郑爽因偷税漏税被罚2.99亿元等巨额追征税款、滞纳金及罚款案件,当事人按税务处理决定如期补缴税款、滞纳金和缴纳罚款后,依法均没有没再追究其刑事责任。
      根据行政处罚法第八十二条锚点的规定,国家设立了行政机关依法移交涉嫌犯罪案件的制度,《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(2020修订)(国务院令第730号)又作了专项规定,行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等,根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须依照本规定向公安机关移送。行政执法机关移送涉嫌犯罪案件制度,确立了税收征收、税务行政处罚与税务刑罚追诉的衔接关系,使三者有了内在的联系。
      被中国法学会财税法学研究会评为中国“2021年度影响力税务司法审判案例”之一的《湖北某某环境工程有限公司、李某明逃税案》[],李献明系湖北洁达清洗工程有限公司的法定代表人。2003至2007年间洁达公司和李献明少缴446292.51元税款。2006年4月,某市地方税务局稽查局接实名举报开始调查本案,后在未通知补缴、未予行政处罚的情况下,作出涉税案件移送书,直接移送某区公安局立案侦查。洁达公司在侦查期间补缴了税款458069.08元,并于一审重审及宣判后全额缴纳了判处的罚金45万元。一审法院认定洁达公司及李献明犯逃税罪。洁达公司和李献明不服一审判决,先后上诉和申诉,均被认定构成逃税罪。2019年9月最高人民法院作出(2019)最高法刑申231号再审决定书,指令湖北省高级人民法院再审。湖北省高级法院再审后作出(2019)鄂刑再5号刑事判决书认为,根据税收征管法的规定,税务部门在发现洁达公司可能有逃税行为后,应先由稽查部门进行税务检查,根据检查结论对纳税人进行纳税追缴或行政处罚,对涉嫌刑事犯罪的纳税人移送公安机关立案侦查。本案没有经过行政处置程序而由侦查机关直接介入,剥夺了纳税义务人纠正纳税行为的权利。洁达公司、李献明在侦查阶段补缴全部少缴税款,后又根据原生效判决缴纳了判罚的全部罚金。对洁达公司、李献明应当适用《刑法》第二百零一条第四款的规定,不予追究刑事责任,故改判无罪。据此,再审判决撤销原裁判,宣告洁达公司、李献明无罪。本案中,法院再审判决强调在移送公安机关立案侦查之前应适用行政处罚程序,以避免剥夺纳税人纠正其行为的权利,以更好地衔接行政执法与刑事司法并有效发挥各自的作用,同时,再审判决根据刑法第十二条规定的从旧兼从轻原则,依法适用经刑法修正案(七)修正后的刑法第二百零一条第四款关于对逃税初犯附条件不予追究刑事责任的规定,也凸显了对刑法第二百零一条第四款进行准确理解和适用的重要性,具有较好的示范意义。
      五、小结
      根据税收征管法、行政处罚法和刑法的相关规定,结合上述对欠税追缴时限、税务行政处罚时效和税务刑罚追诉时效的分析,进一步作如下列表比较:

      根据上述的分析比较,本文文首所示的A股份有限公司及其5个发起人股东的案例问题也就有了相应的答案:
      其一、2017年1月在A股份有限公司股改过程中,原5个发起人股东以股改基准日审计的账面净资产折股过程中,3000万元的注册资本中有1500万元涉及以未分配利润转增,按照《个人所得税法》第二、第三条的规定,个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税,即触发1500万元*20%=300万元的个人所得税;该5个发起人股东未进行纳税申报而导致300万元的税款应纳未缴,适用3年或5年的追征时限(5个发起人股东针对各自所持股份比例分别计算各自应纳的个人所得税,个人累计税款金额在10万元以下的,适用3年的追征时限,个人累计税款金额在10万元以上的,适用5年的追征时限)。至2022年8月已经超过了5年又7个月,且该期间未被税务机关查处追征或“发现”,追征时限已经届满,根据税收征管法第五十二条的规定,税务机关已经“失权”,不再追征。
      其二、A股份有限公司5个发起人股东涉及以未分配利润转增股本而触发应纳个人所得税,公司为代扣代缴义务人;该5个发起人股东超过5年又7个月未进行纳税申报、公司亦未履行代扣代缴义务,已超过5年未被发现,根据税收征管法第五十二、第八十六条的规定,不再给于行政处罚,不存在被税务机关给于罚款等行政处罚的法律风险。
      其三、该5个发起人股东未进行纳税申报而导致未缴税款,公司未履行代扣代缴义务而导致未按照规定期限解缴税款的行为,不属于偷税、抗税和骗税;该5个自然人及公司不存在五年内因逃避缴纳税款受过刑罚追诉或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形,在不存在经税务机关依法下达追缴通知后,仍不补缴应纳税款,缴纳滞纳金,也无受到行政处罚的情形下,不符合刑法第二百零一条逃税罪的构成要件和前置程序,不存在受到逃税罪刑事追诉的法律风险。
      这也是分析比较欠税追缴时限、税务行政处罚和刑罚追诉时效的现实意义所在。


    【作者简介】
    王艺陶,北京华联(郑州)律师事务所律师;
    叶剑平,北京华联(郑州)律师事务所律师。
    【注释】
    [1]《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2016修订)第八十条规定。
    [2]《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2016修订)第八十一条规定。
    [3]《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2016修订)第八十二条规定。
    [4]《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第六十三条第一款规定。
    [5]《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第六十七条规定。
    [6]《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第六十六条第一款规定。
    [7]《张岭松、国家税务总局淄博市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书》,中国裁判文书网https://wenshu.court.gov.cn/website/wenshu,2021-03-31发表,2022-09-18查询。
    [8]国家税务总局广东税务局(佛山)网站,2022.09.18查询,https://guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/fssw_ssgg/2022-04/22/content_e14e4c374c344a7d85cf730f787dfd5d.shtml国家税务总局佛山市税务局第一稽查局税务文书公告送达(佛山市顺德区晁龙机械实业有限公司)。
    [9]《德发税案再审行政判决书》,中国审判杂志,http://www.chinatrial.net.cn/news,2018-05-11发表,2022-09-18查询。
    [10]《行政处罚法即配套规定新释新解》,主编黄杰、白纲,中国民主法制出版社,1999.2  P512
    [11]修订前的原《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定。
    [12]《关于行政处罚追诉时效的理解与适用》(本文由山东省高级人民法院温贵能整理),澎湃网澎湃新闻·澎湃号·政务:https://www.thepaper.cn/newsDetail_forward_16262,2022-01-12发表,2022-09-18查询。
    [13]《刑法学》,主编高铭暄、马克昌,执行主编赵秉志,北京大学出版社、高等教育出版社,2000.8 P321。
    [14]《湖北某某环境工程有限公司、李某明逃税案》,中国法院网:https://www.chinacourt.org/article/detail典型案例,发表于2021-05-19,2022-09-18查询。



稿件来源:北大法律信息网法学在线

原发布时间:2022/9/22 8:32:26


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