【中文摘要】跨境货物贸易，海关依据税则税率和货物价格，对进出口企业征收关税、增值税和消费税等，如果企业故意虚假申报货物价格、原产地和商品名称等，导致偷逃国家税款，则构成“贸易瞒骗”行为。法律应当如何适度惩戒“贸易瞒骗”偷逃税的行为？我国现行法律虽然没有“贸易瞒骗”的概念，但《海关法》第82条规定的走私行为，以及《刑法》第153条规定的走私普通货物罪，均包含“贸易瞒骗”的内容，即将瞒骗海关偷逃税款与偷运货物入境偷逃税款，一律认定为走私普通货物，予以相同的处罚。单位偷逃税款500万元以上的，对主要责任人员处10年以上有期徒刑。“贸易瞒骗”行为性质不同于秘密偷运走私，但现行法律规定将“贸易瞒骗”等同于走私犯罪,处罚过于严苛，应将贸易瞒骗从走私犯罪中分离出来，参考《税收征管法》和《刑法》对逃税罪的处罚规定，借鉴境外典型国家对“贸易瞒骗”行为的处理方式，对我国《海关法》第82条和《刑法》第153条的走私条款予以重新界定和修改，纠正对“贸易瞒骗”行为过罚不当的司法现状。文章从贸易瞒骗与跨境偷运走私，贸易瞒骗与国内逃税行为，以及贸易瞒骗与国外贸易欺诈行为等三个维度，通过贸易瞒骗法律责任的比较分析，提出对我国现行法律的修改建议。
【全文】
涉税贸易瞒骗行为的概念和处罚现状
本文所说“贸易瞒骗”，不是贸易主体之间商业上的相互欺诈，而是指进出口贸易主体对海关的瞒骗。贸易瞒骗是进出口贸易活动中的老事实，但又是一个新概念，现行的海关法律和刑法条款对贸易瞒骗没有相应的界定，海关法律理论也较少涉及这个概念，但贸易瞒骗的事实一直存在，我国海关法律理论、海关行政执法和司法审判实践，一直将其与走私普通货物混为一谈，贸易瞒骗和走私行为的法律责任从未被区别对待，导致司法实践中的“过罚不当”现象长期存在。
（一）涉税贸易瞒骗的概念
涉税贸易瞒骗行为，是指商业主体向海关申报货物进出口，故意提交虚假贸易单证或者向海关虚假陈述，通过伪瞒报货物价格、数量、商品名称和原产地等涉税要素，偷逃国家税款的行为。
涉税贸易瞒骗的主要行为特征：1、主观上故意伪报或者瞒报涉税要素，如低报进出口货物的交易价格，少报数量，伪报原产地和商品名称，其中，价格、数量与税基有关，原产地、商品名称与税率有关，伪瞒报上述要素，目的在于偷逃国家税款；2、客观上实施逃避海关监管的行为，商业主体向海关提交虚假的贸易单证，如提供了标有货物交易价格、商品名称的虚假贸易合同和商业发票，提交虚假的原产地证书和商检证书等；3、主要目的为了偷逃国家税款，商业主体实施瞒骗的主要目的是少缴税款，包括进出口货物的关税、增值税和消费税、反倾销税以及贸易摩擦的惩罚性关税等；4、从海关通道申报进出境，商业主体不向海关申报，直接从边境或者海上绕过海关偷运进出境的，是走私行为，不是本文所述的贸易瞒骗范畴。
（二）对涉税贸易瞒骗行为的
处罚现状和相关法律规定
涉税贸易瞒骗行为，在我国目前的《海关法》、《刑法》和《对外贸易法》等法律框架下，法律上对其没有单独的评价和规定，而是隐藏在走私行为或者走私犯罪的法律条款之中的。现行法律将涉税贸易瞒骗等同于走私行为，依法追究相应的行政法律责任或者刑事法律责任。司法实践中，我国每年办理的4000多起走私犯罪案件，其中有一半左右的案件，都是涉税贸易瞒骗性质的走私普通货物案，而且大部分是单位犯罪。
根据《刑法》第153条的规定，走私普通货物的刑事责任轻重，主要取决于偷逃税款多少，偷逃税款越多的，刑事责任也越重。《刑法》第153条的具体规定如下：
“（一）走私货物、物品偷逃应缴税额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。
（二）走私货物、物品偷逃应缴税额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。
（三）走私货物、物品偷逃应缴税额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。”
上述走私普通货物罪的规定，只有罚责，没有罪状，具体的违法构成，见《海关法》第82条的规定：
“违反本法及有关法律、行政法规，逃避海关监管，偷逃应纳税款、逃避国家有关进出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行为：
（一）运输、携带、邮寄国家禁止或者限制进出境货物、物品或者依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的”。
（三）涉税贸易瞒骗行为的几种类型
主权国家对货物进出本国关境，根据本国国情制定贸易政策和税率水平，发达国家自由贸易程度较高，关税水平较低，发达中国家自由贸易程度较低，关税水平较高。我国近年关税水平逐年下降，2023年，我国平均关税税率水平是7.3%。进出口企业向海关缴纳税款的多少，取决于进出口货物的交易价格、数量和商品税率，商品税率取决于商品原产地和税则号列。所以，低报价格、少报数量、伪报原产地和伪报商品名称税号，是涉税贸易瞒骗的主要方式。
1、低报价格的贸易瞒骗
价格瞒骗是贸易瞒骗最常见的一种方式，世界各国数量最多的贸易瞒骗案例也是价格瞒骗。所谓价格瞒骗，是商业主体隐瞒真实的进出口货物交易价格，制作虚假的商业发票或者贸易合同，仅向海关申报一部分交易价格，一部分交易价格未向海关申报，达到少缴税款的瞒骗行为。
2、少报数量的贸易瞒骗
故意隐瞒一部分进出口货物数量未向海关申报，或者将一种货物藏匿于另一种货物之中未向海关申报，用虚假的商业发票或者其他虚假的申报文件提交给海关，或者进行其他方式的虚假陈述，缴纳申报部分税款，偷逃未申报部分税款的瞒骗行为。
3、伪报原产地的贸易瞒骗
原产地是一种很重要的跨境贸易要素，我国与很多国家签订了双边或者多边的自由贸易协定，如：WTO、RCEP、亚太贸易协定等，一个企业进口原产于这些成员国的货物，进口申报时提交原产地证书，或者原产地声明，可以享受优惠的关税税率。但是，如果企业向海关提交了虚假的原产地证书，或者原产地证书是从非法途径获得，导致偷逃应缴关税的，则属于原产地的贸易瞒骗行为。
4、商品名称或者税号的贸易瞒骗
海关对进出口货物征收多少税款，与商品名称或者商品税号有直接关系，不同商品名称有不同的税号，不同税号的关税税率也不尽相同。例如，企业将进口高税率的商品，伪报为低税率的商品，达到少缴税
涉税贸易瞒骗与跨境偷运走私的危害
性质比较
涉税贸易瞒骗行为发生在贸易渠道，即从港口、机场等设立海关的口岸通道进出口；而跨境偷运走私为绕越设关地的走私，即绕过海关监管的进出境口岸，从未设立海关的边境、海上直接将普通货物秘密偷运入境。贸易瞒骗和跨境偷运入境，看起来都是偷逃普通货物的应缴税款，但是二者在行为主体、行为方式以及危害后果等方面均有实质性的区别：
（一）实施主体不同
贸易瞒骗的实施主体以依法成立的法人单位或者其他组织为主。根据《中华人民共和国对外贸易法》的规定，从事对外贸易经营活动必须依法办理工商登记或者其他执业手续，因此，我国的国际贸易主体只能是经过备案登记的公司或者单位，个人不能从事国际贸易业务，不能向海关办理申报进出口手续。所以，在贸易瞒骗走私案件中，绝大部分是单位犯罪，只有少部分是个人假借公司名义进行贸易瞒骗走私活动，才会被认定为自然人走私犯罪。
跨境偷运走私行为的实施主体，多以自然人为主。因为偷运走私入境，绕过海关监管，无需向海关申报，而且自然人身份更为隐蔽，偷运走私货物的行为更难以被发现，所以在偷运走私中，多是自然人结成走私团伙，共同完成偷运走私活动。
（二）行为方式不同
贸易主体在进出口过程中，需要如实向海关申报各种征税要素，如与货物相关的价格、数量、原产地等，作为进出口货物的征税依据。涉税贸易瞒骗，就是贸易主体向海关申报这些征税要素时，使用虚假贸易单证，例如虚假的商业发票、装箱单或者虚假的原产地证明，达到偷逃部分或者全部关税目的的违法行为。其主要行为特征是欺骗，未向海关如实申报。
跨境偷运走私则简单粗暴，完全绕开海关监管，在沿海沿边的非设立海关地点，将普通货物秘密跨越关境，逃避货物在正常进出口中应当缴纳的全部税款。其主要行为特征是不申报、不纳税，比如在陆路边境地区，通过非法通道将境外货物秘密运输、携带转移至国内。
（三）侵犯的法益和危害程度不同
涉税贸易瞒骗的贸易主体并未脱离海关监管，货物通关过程完全暴露在海关监管之下，海关有各种监管手段可以发现企业申报不实，对贸易主体、贸易单证、资金流水等要素的查证核实比较容易，其总体风险可控可查。所以，贸易瞒骗行为侵犯的主要法益只是国家税收利益。
而跨境偷运入境走私，绕越海关监管，不仅偷逃全部应缴税款，而且行为隐蔽强，除非现场查获，否则在货物非法入境之后，留下证据痕迹少，查证难度很大。因此，跨境偷运走私，侵犯的法益不但有国家税收利益，而且对国家对外贸易管理制度的破坏性更强、危害性更大。
涉税贸易瞒骗与逃税罪的法律责任
比较
刑法第153条的走私普通货物罪与刑法201条逃税罪，都是侵犯国家税收利益的犯罪行为，但是处理方式上却有巨大差别。同样是逃税行为，范冰冰、薇娅等人故意逃税数额几亿元，补税并处行政罚款即可结案，而走私行为逃税几十万元，即使主动退缴违法所得，预缴罚金，主要责任人员也会被判处刑罚，这种法律规制上的差异，与普通民众的正常认知相去甚远，在理论和实务上也引发广泛的讨论和争议。
（一）两罪行为性质和危害性的简要比较
逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，或者扣缴义务人采取前述所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。
伪瞒报方式走私普通货物罪与逃税罪同为涉税犯罪，其犯罪特征基本一致，都是违反相关法律行政法规，逃避行政机关监管，偷逃国家税款的行为。前者是偷逃海关关税和进出口环节代征税，后者是偷逃国内所得税等税种，本质上都是偷逃应缴税款，两罪的行为性质和社会危害性基本相当。
（二）逃税罪的行政处罚前置
与走私普通货物罪偷逃税款10万元（单位犯罪20万元）直接入罪的法律规定不同，逃税罪规定了行政处罚前置，即当事人构成逃税的，在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并受行政处罚的，不予追究刑事责任，即初犯接受行政处罚可以免罪，并有两次免罪的机会。
逃税罪行政处罚前置，是2009年《刑法修正案（七）》新增规定，是立法机关借鉴国外的经验，通过非犯罪化的处理方式适当缩小了逃税罪的犯罪圈，在维护国家税收利益的同时又对逃税行为的犯罪化进行合理的限制，也有利于节约司法资源，体现宽严相济的刑事政策。行为人受到教育和处罚，违法行为也已得到纠正，这样规定并不会削弱对逃税行为的打击力度，反而有利于增强纳税人的纳税意识，也有利于扩大税源和巩固税基、促进社会和谐和稳定。在此次修正案中，立法机关还将偷税罪改为逃税罪，充分体现对待逃税行为的更为理性实务的立法态度。
据新华社报道，网络主播薇娅（黄薇）在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元，依法对薇娅作出税务行政处理处罚决定，追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计13.41亿元。正是得益于行政处罚前置制度，行为人得以免于刑罚处罚，有机会再为社会创造财富，而且高额罚款已经对社会形成威慑，追缴税款已弥补国家损失。
（三）刑期比较
不仅逃税罪有行政处罚前置的免罪制度，在定罪量刑标准上也与走私普通货物罪不同，逃税罪最高量刑是七年有期徒刑，并处罚金；伪瞒报走私普通货物罪最高可判无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。我们通过下面两个案例比较下二者定罪量刑上的差异：
案例一
孟某逃税案
被告人孟某系北京某书刊发行公司法定代表人，其于2009年9月，为逃避缴纳税款，采取“大头小尾”的方式，给中国某总公司开具《北京市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票》，逃避缴纳税款数额22,517,647.99元，逃避缴纳税款额占应纳税额比例为98.75%，。经税务机关税务处理、行政处罚后，仍不缴纳税款。法院认为，北京某书刊发行公司采取欺骗手段进行虚假申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，被告人孟某作为直接负责的主管人员构成以逃税罪，最终对其判处有期徒刑四年，并处罚金十万元。
案例二
广东晨某贸易有限公司
李某伟走私普通货物案
被告单位晨某公司系一家主要经营轮胎批发业务的有限责任公司，被告人李某伟系公司股东、法定代表人。2015年3月至2016年6月期间，李某伟为了牟取非法利益，将向境外供应商订购马牌等汽车轮胎，从香港发运至越南海防港，后委托他人走私闯关入境并安排物流公司发货至广东。被告单位晨某公司及被告人李某伟共走私轮胎105206条，经海关关税部门核定，偷逃税款27,016,571.06元。法院认定被告单位晨某公司为牟取非法利益，违反海关监管规定，走私普通货物入境销售，偷逃国家税款，数额特别巨大，其行为已构成走私普通货物罪。被告人李某伟为公司走私犯罪直接负责的主管人员，以走私普通货物罪追究被告人李某伟刑事责任，最终对其判处有期徒刑十五年，对广东晨某公司判处罚金2500万元。
上面两个案例，同样是偷逃税款2000多万元，同样是单位犯罪直接负责的主管人员，犯罪情节基本相同，逃税罪只判处四年有期徒刑，走私普通货物罪判处十五年有期徒刑，罚金上更是相差250倍。
小结：走私普通货物罪与逃税罪，同为刑法分则第三章“破坏市场经济秩序罪”下的罪名，侵犯法益相同，社会危害性相当，但是在免罚制度以及定罪量刑上截然不同，法律上明显存在不公平、不合理的现象，有必要予以及时修改和调整，重新建立公平合理的法律秩序。
国内外涉税贸易瞒骗行为的法律
责任比较
根据我国《刑法》第153条走私普通货物罪及其《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释【2014】10号）第16条、24条的规定，企业贸易瞒骗偷逃税款人民币20-100万元的，对主要责任人员处3年以下有期徒刑；偷逃税款人民币100-500万元的，属于情节严重，处3-10年有期徒刑；偷逃税款人民币500万元以上的，属于情节特别严重，处10年以上有期徒刑，对单位并处偷逃税款1-5倍的罚金。可见，我国刑事法律对行为人逃避海关监管，偷逃国家税款的贸易瞒骗行为，主要处罚方式是对行为人实施监禁刑，并处经济上的罚金。那么，国外法律对商业主体贸易瞒骗或者贸易欺诈行为，法律上或者案例上是如何处理的呢？笔者搜集了美国、英国、和新加坡等典型国家的贸易瞒骗相关案例和相关法律规定，发现各国对贸易瞒骗的处罚方式，均不尽相同，但有一个共同特征，对贸易瞒骗行为人的人身监禁刑较轻，对贸易瞒骗主体的经济罚较重，与我国法律形成强烈的反差，具体阐述如下：
美国的贸易瞒骗
《美国法典》（United states code）第18篇第542条以虚假陈述方式输入货物行为的规定：
任何人通过任何欺诈性或虚假的发票、声明、宣誓书、信件、文件，或通过任何书面或口头的虚假陈述，或通过任何虚假或欺诈性的做法，将任何商品进口、引入或试图进口、引入美国商业领域；或在没有合理理由相信其真实性的情况下，在任何声明中作出虚假陈述，或促使对任何重要事项作出虚假陈述，无论美国是否可能因此损失任何合法的关税。
对本标题下的每一项罪行应处以罚款，或不超过两年的监禁，或两者兼施。根据美国法典的上述规定，行为人向美国输入货物，采取虚假陈述的方式，瞒骗美国海关或者政府，不管是否导致少缴税款，均可以追究刑事责任，但对行为人最高刑期是2年监禁，或者处以一定数额的罚款，或处以监禁的同时并处罚款。
从美国贸易瞒骗案例中，我们可以看出，行为人瞒骗美国海关或者政府，只要实施了虚假陈述或者瞒骗行为，无论结果是否有少缴税款，均可以对行为人进行罚款，如果存在少缴关税，或者逃避反倾销税，罚款数额大小与偷逃税款的大小成正比，但对行为人的监禁等自由刑，似乎与偷逃税款的多少无关，只与虚假陈述的程度和恶性有关，但最高刑期是2年监禁。
英国的贸易瞒骗
英国《海关和消费税管理法》第139节规定，任何进口货物未在港口装运，并偷运入境或者在货柜中隐藏入境，应征收关税或消费税，但没有支付该税款的，这些货物应被没收。英国《财政法2003》第25节规定，任何从事旨在逃税的行为以及其行为涉及不诚实，应受到相当于逃税或试图逃税金额的处罚。但在一定情况下，可以申请减轻罚款。英国皇家税务局《HMRC公告300：海关对涉嫌逃税的民事调查》（对逃避相关税收或关税的处罚）规定，若及早如实解释可获最高40%的减轻罚款；若出席会议、回答问题或者如实披露，也可获最高40%的减轻罚款。因此，多数情况下，可获得的最高减免进口关税80%的罚款。
上述规定，可以理解为偷运货物入境偷逃税款的，可以没收涉案货物，以欺骗方式申报进口货物的，可以补税罚款，而未见英国相关法律条款对瞒骗进口税款行为人追究监禁罚的刑事责任。
新加坡的贸易瞒骗
《新加坡海关法》第128 条规定，任何人以任何方式参与欺诈性规避或试图欺诈性规避任何关税或消费税的行为，均属犯罪。任何人犯了第128（1）、128A（1）、128B（1）或128C 条规定的罪行，一经定罪，可处以不超过10,000 美元的罚款，或相当于应缴关税、消费税的数额，以数额较大者为准，或处以不超过12 个月的监禁，或同时处以这两种处罚。
根据新加坡海关法的上述规定，进出口货物，瞒骗海关偷逃税款的，构成犯罪，对行为人处不超过12 个月的监禁，或者处偷逃税款1 倍的罚款，可以两者并处。在实际案例中，偷逃税款数额巨大的，大多是几个月监禁和罚款并处，偷逃税款数额较小的，大多是单处罚款，对行为人不处监禁。
小结：以上具有代表性的国家法律和司法判例，对行为人向海关虚假申报价格或者原产地等偷逃国家税款的行为，均未界定为走私行为。根据《关于防止、调查和惩处违犯海关法罪实行行政互助的国际公约》（International Convention on Mutual Administrative Assistance for the Prevention，Investigation and Repression of Customs Offences，简称《内罗毕公约》），“走私”被定义为“以任何秘密方式将货物运过关境的欺诈海关行为”。而虚假陈述或者虚假申报，是向海关申报过程中采取的贸易欺诈，与秘密偷运的走私行为有着显著不同。贸易欺诈的处罚方式是以罚款补税为主，以刑事处罚为辅，而各国对走私行为的处罚，是以追究刑事责任为主，罚款为辅。上述国家相关法律规定和司法判例，具有一定的合理性，可以作为我国相关法律修改的借鉴和参考。
《海关法》和《刑法》相关条款的
修改建议
2023年11月10日，海关总署发布了《海关法》（修订草案征求意见稿），向全社会征求修改意见。笔者建议起草者结合我国外贸形势的变化，参考《税收征收管理法》第63条和《刑法》第201条关于逃税行为的法律责任规定，借鉴发达国家的相关法律规定和案例，审时度势，权衡利弊，对我国海关法律制度中“走私行为”予以重新定义，将“贸易瞒骗”从“走私行为”中剥离出去，在《海关法》法律责任一章中增加一条“贸易瞒骗”的定义和相应的法律责任，并建议有权机关修改《刑法》第153条走私普通货物罪的相关规定，将贸易瞒骗行为去罪化，用海关行政处罚代替刑事法律责任。具体条文建议修改如下：
（一）关于《海关法》（修订草案征求意见稿）第89条修改为：
“违反本法及有关法律、行政法规，有下列情形之一的，是走私行为：
1、运输、携带、寄递国家禁止或者限制进出境货物、物品进出境，逃避国家对外贸易管制禁止性或者限制性管理的；
2、逃避海关监管，从沿海、沿边等未设立海关的地点，运输、携带依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的；
……。”
（二）在《海关法》（修订草案征求意见稿）的上述条文之后增设一条“贸易瞒骗行为”：
“【贸易瞒骗行为】违反海关法及其他法律、行政法规，经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报等方式逃避海关监管，运输、携带、寄递依法应当缴纳税款的货物、物品进出境的，是贸易瞒骗行为，处偷逃应纳税款5倍以下的罚款”。
（三）《刑法》第153条“走私普通货物、物品罪”修改为：
“走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据情节轻重，依照下列规定处罚：
从未设立海关的地点，偷运或者携带货物、物品进出境，偷逃应缴税额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役；偷逃应缴税额巨大的，处三年以上十年以下有期徒刑；偷逃应缴税额特别巨大的，处十年以上有期徒刑。以上情形，可以并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。”
（四）若《海关法》“走私行为”定义未能修订，则《刑法》第153条修改为：
“走私本法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品的，根据违法方式和情节轻重，分别依照下列规定处罚：
（一）从未设立海关的地点，偷运或者携带货物、物品进出境，偷逃应缴税额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役；偷逃应缴税额巨大的，处三年以上十年以下有期徒刑；偷逃应缴税额特别巨大的，处十年以上有期徒刑。以上情形，可以并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
（二） 经过设立海关的地点，以伪报、瞒报、藏匿、伪装或者其他方式逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的，处3年以下有期徒刑；偷逃应缴税额巨大或者特别巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑。以上情形，可以并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。
经海关责令补缴税款，并接受海关行政处罚的，不予追究刑事责任，但因走私普通货物罪受过刑事处罚或者因偷逃应缴税款被海关给予二次以上行政处罚的除外。
单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。
对多次走私未经处理的，按照累计走私货物、物品的偷逃应缴税额处罚。”
